Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №3 год - 2020
Е. П. Никодимова
Выходное пособие и дополнительные компенсации при увольнении
Действующее в настоящее время трудовое законодательство предусматривает как случаи обязательной выплаты выходных пособий, так и возможность осуществления такой выплаты в соответствии с положениями действующего в организации коллективного договора и (или) непосредственно заключенных с работниками трудовых договоров.
Новые правила осуществления выплаты выходных пособий в отдельных случаях определены Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. № 56-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации в части введения ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников» (далее по тексту – Федеральный закон № 56-ФЗ). Отныне трудовым законодательством оговариваются случаи, когда выходные пособия не могут выплачиваться даже по решению самих организаций, а также случаи, когда выходные пособия могут выплачиваться в пределах установленных ограничений.
Обязательные случаи выплаты выходных пособий и их размеры
В обязательном порядке выходное пособие выплачивается в тех случаях, которые напрямую указаны в соответствующих статьях Трудового кодекса Российской Федерации.
В размере среднемесячного заработка выходное пособие выплачивается при увольнении работника по п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ «в связи с ликвидацией организации» или по п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ «в связи с сокращением численности или штата работников организации». Таковы положения ст. 178 ТК РФ.
Кроме того, за уволенными по данным причинам работниками сохраняется средняя заработная плата на период трудоустройства, но не свыше 3 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Применительно к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям среднемесячный заработок при увольнении по вышеуказанным основаниям сохраняется в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения.
Расчет среднего заработка при исчислении суммы выходного пособия должен производиться по правилам ст. 139 ТК РФ и постановления Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922. Данным документом утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее по тексту – Положение об исчислении среднего заработка).
Для определения суммы выходного пособия необходимо величину среднего дневного заработка умножить на количество дней в периоде, подлежащем оплате.
Первый из приведенных показателей – величина среднего дневного заработка – определяется в соответствии с п. 9 Положения об исчислении среднего заработка.
Для этого следует сумму заработной платы за расчетный период разделить на количество фактически отработанных в этот период дней.
В свою очередь, расчет суммы выходного пособия следует производить исходя из количества рабочих дней (по графику работы), приходящихся на тот период, за который работнику выплачивается выходное пособие.
Пример 4
Предположим, что работник организации увольняется 19 мая 2020 г. по п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ «в связи с сокращением численности работников организации».
При увольнении работнику должно быть выплачено выходное пособие в размере месячного заработка, то есть за период с 20 мая по 19 июня 2020 г. На данный период времени согласно принятому в организации графику (5-дневная рабочая неделя с двумя выходными днями) приходится 22 рабочих дня.
В расчетном периоде, в качестве которого принимается 12 календарных месяцев, предшествующих маю 2020 г., а именно период с 1 мая 2019 г. по 30 апреля 2020 г., сотрудник отработал 224 рабочих дня, за которые ему начислено учитываемой при расчете среднего заработка заработной платы в размере 184 560 руб.
Сумма причитающегося к начислению при увольнении работника выходного пособия составит:
– размер среднедневного заработка – 823 руб. 93 коп. (184 560 руб./224 рабочих дня);
– сумма выходного пособия – 18 126 руб. 46 коп. (823 руб. 93 коп. × 22 рабочих дня).
Средний заработок за второй месяц (в условиях Крайнего Севера и приравненных к нему местностях – за второй и третий месяцы) выплачивается при условии, что работник не нашел новое место работы, то есть если он не трудоустроился. Для получения среднего заработка за второй месяц трудоустройства работник должен представить по предыдущему месту работы трудовую книжку и ее копию (для сличения), и уже исходя из наличия соответствующих записей и делается вывод о том, трудоустроился уволенный сотрудник или нет.
Для того, что получить средний заработок за третий месяц (в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – за четвертый, пятый и шестой месяцы) трудоустройства вместе с трудовой книжкой и ее копией необходимо представить справку органа службы занятости о постановке на учет в качестве нуждающегося в трудоустройстве и на соответствующую дату не трудоустроен. На получение такой справки вправе рассчитывать и пенсионеры, которые по общему правилу не могут быть признаны нуждающимися в трудоустройстве. На это впервые со ссылкой на письмо Роструда от 27 октября 2005 № 1754-61 было обращено внимание в письме Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/234.
Право работников из числа пенсионеров на получение среднего заработка за третий месяц трудоустройства (применительно к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям – за четвертый, пятый и шестой месяцы трудоустройства) подтверждено в письме Роструда от 11 февраля 2010 г. № 594-ТЗ.
Как отметил уполномоченный орган власти, исходя из смысла положений ТК РФ органы службы занятости населения своим решением вправе охарактеризовать случай, когда уволенный в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата работников организации работник не был трудоустроен за промежуток времени, в течение которого за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, при условии, что этот работник обратился в орган службы занятости населения в установленный срок после увольнения, как исключительный и сохранить за уволенным работником в течение еще определенного периода времени со дня увольнения средний месячный заработок.
Таким образом, орган службы занятости населения принимает решение о сохранении за уволенным работником среднего месячного заработка при соблюдении в совокупности следующих условий:
1) обращение работника в месячный срок после увольнения в орган службы занятости населения;
2) факт нетрудоустройства уволенного работника органом службы занятости населения.
При этом перечень приведенных условий законодательством ограничен, в связи с чем как вывод – у органов службы занятости нет достаточных оснований для принятия в отношении пенсионеров решений об отказе в сохранении за ними среднего месячного заработка за время трудоустройства после увольнения и выдачи пенсионерам соответствующих документов (справок). Плюс к этому предоставление данных государственных гарантий не связано с наличием или отсутствием факта признания уволенного работника безработным.
Соответствующие положения, на основании которых администрация организации вправе требовать от бывшего сотрудника указанных выше документов, содержатся в ст. 178 ТК РФ.
Основное предназначение рассматриваемой выплаты – компенсация среднего заработка сотрудника на период трудоустройства, но не более законодательно оговоренных сроков. Как только сотрудник устраивается на новую работу на условиях трудового договора, право на получение среднего заработка за период трудоустройства он утрачивает. Исходя из этого средний заработок может выплачиваться только по итогам соответствующего календарного периода с даты расторжения трудового договора. Таким образом, за получением необходимой суммы бывший сотрудник может обратиться только по истечении соответственно второго и третьего (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – четвертого, пятого и шестого) месяцев, истекших после увольнения.
Исчисление суммы среднего заработка за месяцы трудоустройства должно производиться из расчета среднего дневного (часового) заработка, которые были исчислены при расчете суммы выходного пособия.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4.
Средний заработок за второй месяц трудоустройства подлежит выплате за период с 20 июня по 19 июля 2020 г. включительно. На данный период приходится 20 рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели.
Сумма среднего заработка за второй месяц трудоустройства составит 16 478 руб.
60 коп. (823 руб. 93 коп. × 20 рабочих дней), где 823 руб. 93 коп. – величина среднего дневного заработка, исчисленная при расчете величины выходного пособия.
За получением среднего заработка бывший сотрудник вправе обратиться после 19 июля 2020 г.
Возможность осуществлять выплату среднего заработка за период трудоустройства «авансом», а именно до истечения соответствующего месяца трудоустройства, действующим трудовым законодательством не предусмотрена. Однако в случае если работник устроился на работу в течение соответствующего месяца, длящегося после даты увольнения, он имеет право на получение среднего заработка до даты приема на новую работу.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 5 и предположим, что работник устроился на новую работу 7 июля 2020 г.
Средний заработок за второй месяц трудоустройства подлежит выплате за период с 20 июня по 6 июля 2020 г. включительно, а именно за 11 рабочих дней.
Сумма среднего заработка составит 9063 руб. 23 коп. (823 руб. 93 коп. × 11 рабочих дней).
При трудоустройстве оригинал трудовой книжки представить будет уже затруднительно. В этом случае для работодателя по предыдущему месту работы должно быть достаточно представления копии трудовой книжки, заверенной надлежащим образом по новому месту работы.
Необходимо также учитывать, что все расчеты по оплате труда с увольняемым работником должны быть осуществлены в день увольнения. В этот же день ему необходимо выдать трудовую книжку. Если работник обращался с письменным заявлением выдать ему заверенные копии документов, связанных с работой, в день увольнения необходимо выдать и такие документы.
При осуществлении расчетов необходимо не забыть выплатить работнику суммы заработной платы за отработанное до дня увольнения время (выполненные обязанности), а также суммы компенсации за неиспользованные на дату увольнения дни оплачиваемых основных и дополнительных оплачиваемых отпусков. А вот удержания за неотработанные дни предоставленных авансом отпусков производить в случае увольнения по «сокращению штатов» не следует.
Заметим, что согласно ст. 296 ТК РФ при прекращении трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка.
В размере среднемесячного заработка выходное пособие выплачивается также при увольнении работника по п. 11 ст. 77 ТК РФ «при нарушении установленных ТК РФ или иным федеральным законом правил заключения трудового договора, если это нарушение исключает возможность продолжения работы» (если только нарушение правил заключения договора допущено не по вине работника), на что указано в ст. 84 ТК РФ.
В размере двухнедельного среднего заработка выходное пособие в соответствии со ст. 178 ТК РФ выплачивается при расторжении трудового договора с работником по следующим основаниям:
– в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 части первой ст. 77 ТК РФ);
– в связи с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 части первой ст. 83 ТК РФ);
– в связи с восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 части первой ст. 83 ТК РФ);
– в связи с отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 части первой ст. 77 ТК РФ);
– в связи с признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 части первой ст. 83 ТК РФ);
– в связи с отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 части первой ст. 77 ТК РФ).
Расчет выходного пособия в размере двухнедельного среднего заработка осуществляется по тем же правилам, что и расчет среднемесячного выходного пособия, то есть исходя из исчисленного при увольнении среднедневного заработка и количества рабочих дней по соответствующему графику работы сотрудника, приходящихся на период, за который выплачивается пособие.
Пример 7
Предположим, что работник организации увольняется 4 апреля 2020 г. по п. 1 части первой ст. 83 ТК РФ «в связи с призывом работника на военную службу».
При расторжении трудового договора работнику должно быть выплачено выходное пособие в размере двухнедельного заработка. Оплате подлежат рабочие дни по графику (в данном случае – 5-дневная рабочая неделя), приходящиеся на период с 5 апреля по 18 апреля 2020 г. включительно, а именно 10 рабочих дней.
Исчисление среднего дневного заработка для расчета суммы выходного пособия должно быть произведено за расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих апрелю 2020 г., а именно за период с 1 апреля 2019 г. по 31 марта 2020 г.
Допустим, что учитываемые за указанный период выплаты составили 225 600 руб., а количество фактически отработанных рабочих дней по графику 5-дневной рабочей недели – 210.
Величина среднего дневного заработка за расчетный период составит 1074 руб. 29 коп. (225 600 руб./210 фактически отработанных рабочих дней), а сумма выходного пособия составит 10 742 руб. 90 коп. (1074 руб. 29 коп. × 10 рабочих дней).
Дополнительные случаи выплаты выходного пособия
В соответствии с частью 4 ст. 178 ТК РФ трудовым или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, а также могут устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Исходя из приведенных положений любой из работодателей вправе предусматривать дополнительные (к тем, что закреплены напрямую в ТК РФ и были рассмотрены выше) случаи выплаты выходного пособия.
В первую очередь, такие случаи выплаты пособий могут предусматриваться и при расторжении трудового договора по иным основаниям, включая случаи увольнения работника по соглашению сторон трудовых отношений на основании ст. 78 ТК РФ.
Во-вторых, действующим в организации коллективным договором и (или) непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами могут предусматриваться повышенные (по сравнению с оговоренными в ТК РФ) размеры выходных пособий и (или) среднего заработка на период трудоустройства, которые производятся по тем основаниям, которые были рассмотрены выше (сокращение численности или штата, призыв на военную службу и т. д.).
Что касается размеров выплачиваемых пособий, то они могут исчисляться в размере среднего заработка работника или в размере, кратном значению среднего заработка. Как возможный вариант, выплаты могут производиться в твердой сумме (5000, 10 000, 50 000 руб.) или же рассчитываться от какой-то другой базы (в размере оклада, в размере 3 должностных окладов).
При определении размера выходных пособий рекомендуется учитывать положения законодательства, предусматривающие порядок налогообложения таких сумм в части НДФЛ и исчисления страховых взносов.
Когда дополнительные суммы выходного пособия не выплачиваются
Начиная с 13 апреля 2014 г. согласно новой редакции части четвертой ст. 178 ТК РФ дополнительные суммы выходных пособий могут выплачиваться за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом.
Случаи, когда дополнительные выходные пособия отныне не могут производиться, оговорены в ст. 181.1 ТК РФ, которая введена Федеральным законом № 56-ФЗ.
В частности, выплата выходных пособий (впрочем, как и иных компенсаций и выплат при прекращении трудовых договоров) не может предусматриваться в случаях увольнения работников по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также при увольнении сотрудника в связи с совершением им виновных действий (бездействия).
В указанных случаях возможность выплаты дополнительных сумм при увольнении в виде выходных пособий, компенсаций и иных сумм при увольнении не может оговариваться коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами с работниками, решениями работодателей и (или) уполномоченных органов юридических лиц, решениями собственника имущества организации или уполномоченных собственниками лиц (органов). Таковы требования как к организациям государственного сектора, так и коммерческим организациям.
Положения ст. 181.1 ТК РФ вступили в силу с 13 апреля 2014 г. По этой причине организациям необходимо было внести соответствующие изменения в свои коллективные договоры, соглашения, локальные нормативные акты, а также в заключенные с работниками трудовые договоры. При необходимости с сотрудниками следовало заключить дополнительные соглашения к ранее заключенным трудовым договорам.
Ограничения в части возможности выплаты выходных пособий при увольнении работников по той причине, что увольнение произведено по тем основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, установлены к тем случаям, которые оговорены в части третьей ст. 192 ТК РФ. В частности, такие ограничения введены применительно к случаям увольнения работников по следующим основаниям:
– п. 5 части первой ст. 81 ТК РФ «неоднократное неисполнение работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если работник имеет дисциплинарное взыскание»;
– п. 6 части первой ст. 81 ТК РФ «однократное грубое нарушение работником трудовых обязанностей»;
– п. 9 части первой ст. 81 ТК РФ «принятие необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации»;
– п. 10 части первой ст. 81 ТК РФ «однократное грубое нарушение руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей»;
– п. 1 ст. 336 ТК РФ «повторное в течение одного года грубое нарушение устава организации, осуществляющей образовательную деятельность»;
– ст. 348.11 ТК РФ «спортивная дисквалификация на срок шесть и более месяцев», «нарушение спортсменом, в том числе однократное, общероссийских антидопинговых правил и (или) антидопинговых правил, утвержденных международными антидопинговыми организациями, признанное нарушением по решению соответствующей антидопинговой организации»;
– п. 7 части первой ст. 81 ТК РФ «совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя»;
– п. 7.1 части первой ст. 81 ТК РФ «непринятие работником мер по предотвращению или урегулированию конфликта интересов, стороной которого он является, непредставление или представление неполных или недостоверных сведений о своих доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера либо непредставление или представление заведомо неполных или недостоверных сведений о доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера своих супруги (супруга) и несовершеннолетних детей, открытия (наличия) счетов (вкладов), хранения наличных денежных средств и ценностей в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владения и (или) пользования иностранными финансовыми инструментами работником, его супругой (супругом) и несовершеннолетними детьми в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, если указанные действия дают основание для утраты доверия к работнику со стороны работодателя»;
– п. 8 части первой ст. 81 ТК РФ «совершение работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, несовместимого с продолжением данной работы».
В случае если организация все же намерена выплачивать по своему решению выходные пособия и (или) подобные им выплаты при увольнении сотрудников по указанным выше основаниям, налицо нарушение норм трудового законодательства, которое сопровождается наказанием в порядке ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).
Случаи ограничения сумм выплачиваемых выходных пособий
Начиная с 13 апреля 2014 г. в ст. 349.3 ТК РФ закреплены случаи, когда выходные пособия, компенсации и иные подобные выплаты при увольнении ограничиваются определенной величиной.
Речь идет о выплатах в пользу таких лиц, как:
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.
Рассматриваемые выплаты единовременного характера в пользу указанных лиц при их осуществлении по дополнительным основаниям не могут превышать трехкратный средний месячный заработок. Плюс к этому дополнительные суммы пособий и компенсаций не могут выплачиваться при увольнении вышеуказанных лиц по соглашению сторон в соответствии со ст. 78 ТК РФ.
Таким образом, если выплата выходного пособия производится в обязательных случаях (ст. 178 ТК РФ, п. 11 ст. 77 ТК РФ), размеры выходных пособий и среднего заработка на период трудоустройства определяются положениями действующего трудового законодательства. В данном случае при увольнении, например по сокращению численности или штата работников, применительно к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям указанные выплаты могут составлять до шестикратного значения среднего месячного заработка.
При увольнении вышеуказанных лиц в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ) или же при увольнении руководителя (ст. 279 ТК РФ) выплаты могут составлять только четко оговоренное значение – трехкратный размер среднего месячного заработка. Таковы положения ст. 349.3 ТК РФ.
В случае же если выходное пособие, компенсации и (или) иные подобные выплаты при увольнении производятся в соответствии с частью четвертой ст. 178 ТК РФ (так называемые дополнительные случаи выплаты выходного пособия), размеры указанных сумм не могут превышать трехкратный размер среднего месячного заработка. Данное ограничение касается всех без исключения местностей, включая районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.
Приведенное ограничение трехкратным средним месячным заработком установлено применительно не только непосредственно к выходному пособию, но и к компенсациям и иным выплатам при увольнении в любой форме.
При определении указанного совокупного размера выплат работнику не учитывается размер следующих выплат:
– причитающаяся работнику заработная плата;
– средний заработок, сохраняемый в случаях направления работника в служебную командировку, направления работника на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы, в других случаях, в которых в соответствии с трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, за работником сохраняется средний заработок;
– возмещение расходов, связанных со служебными командировками, и расходов при переезде на работу в другую местность;
– денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ);
– средний месячный заработок, сохраняемый на период трудоустройства (ст. 178 и 318 ТК РФ).
Согласно ст. 349.3 ТК РФ ограничение сумм выплат при увольнении в соответствующих случаях установлено на уровне трехкратного среднего месячного заработка работника. Данное ограничение следует рассчитывать по методике исчисления среднего заработка, определенной ст. 139 ТК РФ и Положением об исчислении среднего заработка. Для этого опять же следует величину среднего дневного заработка умножить на количество рабочих дней по графику пяти-или шестидневной рабочей недели, приходящихся на период 3 календарных месяцев после дня увольнения.
Пример 8
Предположим, что заместитель руководителя государственной корпорации увольняется по инициативе работодателя 20 апреля 2020 г. При этом заключенным с ним трудовым договором предусматривается выплата компенсации при расторжении трудового договора по инициативе работодателя.
Сумма компенсации в соответствии со ст. 349.3 ТК РФ не может превышать трехкратный средний месячный заработок данного лица.
Для определения суммы ограничения необходимо:
1) исчислить величину среднего дневного заработка сотрудника на дату увольнения – 6631 руб. 36 коп. (1 458 900 руб./220 рабочих дней, где 1 458 900 руб. – учитываемая при расчете среднего заработка заработная плата работника за расчетный период с 1 апреля 2019 г. по 31 марта 2020 г.; 220 рабочих дней – количество рабочих дней, фактически отработанных за расчетный период);
2) определить количество рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели, приходящихся на период 3 месяцев после дня увольнения, а именно за период с 21 апреля по 20 июля 2020 г., – 60 рабочих дней;
3) исчислить величину ограничения – 397 881 руб. 60 коп. (6631 руб. 36 коп. × 60 рабочих дней).
Налогообложение выплачиваемых при увольнении сумм
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением, за исключением:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Соответствующие изменения приняты с 1 января 2012 г. Именно с указанной даты, по мнению Минфина России, любые суммы, выплачиваемые в виде выходных пособий и среднего месячного заработка в период трудоустройства в пределах оговоренных выше значений не подлежат обложению НДФЛ.
Приведенные нормы необходимо применять именно в том порядке, что любое выходное пособие и любой средний заработок за период трудоустройства (впрочем, как и компенсации руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру) не облагаются НДФЛ в пределах до трехкратного среднего месячного заработка. Именно такая трактовка положений налогового законодательства дается Минфином и ФНС России. В частности, как отмечено в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. № 03-04-06/12483, производимые при увольнении сотруднику организации выплаты освобождаются от обложения НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка.
Приведенные разъяснения важны в том смысле, что исходя из прямого прочтения вышеприведенных положений п. 3 ст. 217 НК РФ можно сделать вывод, что словосочетание «в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или… » касается только последней из приведенных в данном пункте выплат, а именно компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации. Тем более на такой вывод подталкивают правила русского языка (перед указанным словосочетанием не имеется запятой).
Приведенные выше положения п. 3 ст. 217 НК РФ содержат исключения только в части четырех компенсационных выплат. Среди них – компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие, средний заработок на период трудоустройства, компенсации руководителям и некоторым другим категориям лиц при увольнении.
При всем этом при увольнении могут производиться и некоторые другие выплаты, носящие компенсационный характер.
Одна из таких выплат – предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Данная выплата может производиться по решению работодателя лицам, увольняемым с работы при проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников, согласным не отрабатывать 2-месячный или иной срок предупреждения об увольнении.
Пример 9
Предположим, что в организации с 1 апреля 2020 г. сокращается штат работников.
Соответствующие лица о предстоящем увольнении должны быть уведомлены не менее чем за 2 месяца до увольнения, а именно до 1 февраля 2020 г.
В случае если какой-либо работник согласен уволиться по сокращению штата до 1 апреля 2020 г., ему может быть выплачена предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация. Выплата рассчитывается исходя из среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до 1 апреля 2020 г.
До 2017 г. согласно используемой Минфином России трактовке все выплаты компенсационного характера, производимые работнику при увольнении (включая дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, выплачиваемую в соответствии со ст. 180 ТК РФ), подлежат суммированию и освобождаются от обложения НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ исключительно в пределах трехкратного (шестикратного) размера в общей совокупности (см., например, письмо от 23 мая 2016 г. № 03-04-06/29283). Исключение составляют суммы компенсации за неиспользованный отпуск, которые в полной мере подлежат обложению налогом.
Пример 10
Предположим, что работник организации увольняется по сокращению штата с 1 сентября 2019 г. О предстоящем увольнении он должен был быть предупрежден до 1 июля 2019 г. (например, 30.06.2019 г.).
Получив предупреждение об увольнении, работник запросил увольнение с 1 июля 2019 г., с чем работодатель согласился.
В данном случае при увольнении работника с 1 июля 2019 г. ему подлежат выплаты:
1) дополнительная компенсация в размере среднего заработка за время, оставшееся до истечения срока предупреждения об увольнении, а именно в размере среднего месячного заработка за июль и август 2019 г.;
2) выходное пособие в размере среднего месячного заработка за сентябрь 2019 г.
В случае если работник не устроится на работу в течение октября 2019 г., ему также подлежит выплате средний заработок за второй месяц трудоустройства.
Если работник в 2-недельный срок после увольнения обратится в орган занятости населения и не устроится на работу в ноябре 2019 г., ему прежним работодателем будет выплачен средний заработок за третий месяц трудоустройства.
Всего работник по причине увольнения по сокращению может получить выплаты в пределах до 5-месячного среднего заработка.
Согласно использовавшейся до 2019 г. трактовке в данном случае НДФЛ не облагаются приведенные выше суммарные выплаты при увольнении в пределах до трехкратного среднего месячного заработка. Соответственно, выплаты среднего заработка за 2-й и 3-й месяцы трудоустройства подлежат обложению НДФЛ, так как они превышают оговоренные законодательством ограничения в размере трехкратного среднего месячного заработка.
В части же страховых взносов Минтруд России допускал освобождение от их уплаты:
– суммы дополнительной компенсации за срок предупреждения;
– суммы выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства – в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка.
С 2017 г. трактовка сходных положений глав 23 и 34 НК РФ также является одинаковой, и суммы предусмотренной ст. 180 ТК РФ дополнительной компенсации не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в полном размере, так как в отношении такой выплаты какие-либо положения о возможности обложения действующим законодательством не оговорены.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 31 июля 2017 г. № 03-04-07/48592, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к доходам в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, освобождаемым от налогообложения в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Также она не облагается страховыми взносами на основании абзаца шестого подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.
Указанное письмо Минфина России доведено до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 21 августа 2017 г. № БС-4-11/16545. Данный факт следует рассматривать как прямое указание на необходимость приведения трактовки положений ст. 217 НК РФ в соответствие с новыми реалиями и не включать сумму компенсации за срок предупреждения в трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка для принятия решения об освобождении выплат от обложения НДФЛ.
Суммы компенсации при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений, не облагаемые НДФЛ и взносами в пределах установленных ограничений
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2016 г. № 388-О указано на то, что п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминаются при этом выплаты, установленные коллективными договорами.
Фактически приведенные положения указывали на то, что выплаты при увольнении, которые производятся не на основании положений ТК РФ или иных законодательных актов, должны в полном размере облагаться НДФЛ. На практике в конце 2016 г. налоговые органы начали требовать уплаты налога с выплат при увольнении, производимых по решению организации (в том числе при увольнении по соглашению сторон трудовых отношений). Такого же мнения начали придерживаться и сотрудники государственных внебюджетных фондов.
Вопрос с обложением рассматриваемых выплат, производимых по решению организации на основании коллективных договоров, трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним, положений локальных нормативных актов, решен в течение 2017 г. Согласно принятым решениям такие выплаты по-прежнему не должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка (см., в частности, письмо Минфина России от 30 августа 2017 г. № 03-04-06/55739).
Как отмечено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 16 июня 2017 г. № 307-КГ16-19781, в ст. 178 ТК РФ законодатель предусмотрел ряд случаев выплаты выходного пособия, например, при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации, отказе работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, при восстановлении на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, и, одновременно, допустил возможность предусмотреть в трудовом или коллективном договоре другие случаи выплаты данной компенсации.
Следовательно, определение конкретных случаев выплаты выходного пособия в результате соглашения, достигнутого между работодателем и работником, не исключает эти компенсационные выплаты из сферы законодательного установления и, с учетом положений п. 1 ст. 3 НК РФ, не означает, что на данные компенсации не распространяется освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 3 ст. 217 НК РФ для такой категории налогоплательщиков, как увольняемые работники.
Принятые Верховном Судом решения доведены до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 29 июня 2017 г. № СА-4-7/12540, что указывает на необходимость учитывать положения судебных актов в своей практической деятельности.
Аналогичные решения Верховного Суда Российской Федерации в части страховых взносов зафиксированы в определении от 20 декабря 2016 г. № 304-КГ16-12189.
Как отмечено в данном документе, «законодатель, принимая закон в таком виде, исходил из того, что выплаты, установленные в коллективных или трудовых договорах в соответствии с трудовым законодательством, следует рассматривать как выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, а потому подлежащие освобождению от обложения страховыми взносами. При этом до 1 января 2015 г. это не зависело от сумм таких выплат».
Таким образом, и в части выплат при увольнении, производимых по решению самой организации, необходимо по вопросам НДФЛ и страховых взносов использовать сходные трактовки.
