Антонова Н. И.
Консультант по налогам и сборам
Порядок исчисления и уплаты НДФЛ определен гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками – налоговыми резидентами РФ от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, – от источников в РФ.
Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Перечень доходов налогоплательщика, не подлежащих налогообложению, определен положениями ст. 217 НК РФ, из которой вытекает, что все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами ее субъектов, а также решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ. При этом любые компенсационные выплаты, производимые в пользу налогоплательщика НДФЛ, освобождаются от налогообложения только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Абзацем 10 п. 3 ст. 217 НК РФ определено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы.
Чтобы разобраться с вопросом обложения НДФЛ суточных при направлении работников в зарубежную командировку, следует учитывать общие положения о командировочных расходах.
При направлении работников в служебные зарубежные командировки работодатель обязан выплатить работнику суточные и возместить расходы по проезду, найму жилого помещения и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Это могут быть расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Порядок направления работников в командировку регламентирован нормами гл. 24 ТК РФ и принятым в соответствии с ними Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
В соответствии с абз. 1 ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Суточные выплачиваются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки.
Порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в соответствии с трудовым законодательством должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ любые расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, в том числе расходы на служебные командировки, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Если для налога на прибыль суточные признаются в размере, установленном в коллективном договоре или локальном нормативном акте, то для исчисления налога на доходы физических лиц объектом обложения являются суточные, выплаченные организацией работнику сверх размеров, установленных в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, может превышать размеры суточных, освобождаемых от налогообложения.
Кроме того, Положением о командировках организации может быть установлено, что при направлении работника в зарубежную командировку суточные выплачиваются в одинаковом размере за все дни нахождения в командировке. В таком случае, по мнению Минфина России, в целях определения суммы суточных, освобождаемой от налогообложения, суточные за последний день командировки принимаются в размере 700 руб. (письма от 10.02.11 г. № 03-04-06/6-22, от 06.09.10 г. № 03-04-06/6-205, от 07.07.10 г. № 03-04-06/6-140, от 25.06.10 г. № 03-04-06/6-135).
Пример 1
Работник направлен в служебную командировку в Вену (Австрия) с 3 по 10 августа 2012 г. Согласно Положению о командировках организации суточные при командировках по России установлены в размере 1000 руб., при зарубежных командировках – 2500 руб. за каждый день нахождения в командировках независимо от государства.
За время нахождения в командировке работнику выплачены суточные в размере 20 000 руб. (8 дней по 2500 руб.).
Согласно норме, установленной для НДФЛ, суточные составляют 18 200 руб. (7 ? 2500 + 700).
Поскольку суточные, предусмотренные Положением о командировках организации, превышают законодательно установленные нормы в целях исчисления НДФЛ, то с суммы такого превышения должен быть исчислен и удержан налог.
Фактически выплачено суточных сверх нормы 1800 руб. (20 000 – 18 200).Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 234 руб. (1800 ? 13%).
Для определения суммы суточных, освобождаемых от налогообложения, следует сравнивать суточные, выплачиваемые организацией за каждый день нахождения в командировке, с размером суточных, освобождаемых от налогообложения за каждый день нахождения в командировке.
Суточные, выплаченные работнику сверх размеров, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Для целей обложения НДФЛ суточные в иностранной валюте пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического получения дохода (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде превышения размера суточных, установленного п. 3 ст. 217 НК РФ, определяется как дата выплаты суточных.
Порядок выплаты суточных за время нахождения работника в командировке регламентируется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.08 г. № 749, в соответствии с которым при направлении работника в зарубежные командировки за время нахождения работника в пути суточные выплачиваются:
- при проезде по территории РФ – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории РФ;
- при проезде по территории иностранного государства – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств;
- при выезде работника за рубеж, суточные за день пересечения границы РФ оплачиваются в иностранной валюте по норме, установленной для государства, в которое направляется работник;
- при возвращении из зарубежной командировки суточные за день пересечения границы РФ оплачивается по нормам, установленным для командировок по РФ;
- при направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
Даты пересечения границы государств устанавливаются по отметкам пограничных органов в паспорте работника.
Пример 2
Работник направлен в служебную командировку в Прагу (Чехия) с 14 по 21 августа 2012 г. Согласно Положению о командировках организации суточные при командировках по России установлены в размере 1000 руб., при зарубежных командировках – 100 евро за каждый день нахождения в командировке независимо от государства.
12 августа 2012 г. работнику выданы суточные в размере 700 евро (7 дней по 100 евро – с 14 по 20 августа) и 1000 руб. (за 21 августа).
Курс Банка России на дату выдачи суточных в валюте составляет 39,1903 руб. за евро.
За время нахождения работника в зарубежной командировке ему в соответствии с Положением о командировках подлежит выплата суточных в размере 28 433,21 руб. (7 ? ? 100 ? 39,1903 + 1000).
Поскольку суточные, предусмотренные Положением о командировках организации, превышают законодательно установленные нормы в целях исчисления НДФЛ, то с суммы такого превышения должен быть исчислен и удержан налог.
Фактически выплачено суточных сверх нормы 10 233,21 руб. (7 ? (100 ? 39,1903 – 2500) + (1000 – 700). Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 1330,32 руб. (10 233,21 ? 13%).
Пример 3
Работник направлен в служебную командировку в Прагу (Чехия) с 14 по 21 августа 2012 г., во время нахождения в командировке работник выезжал в Мюнхен (Германия) с 16 по 18 августа 2012 г.
Согласно Положению о командировках организации суточные при командировках по России установлены в размере 1000 руб., при зарубежных командировках установлены нормы для Чехии – 80 евро, для Германии – 100 евро за каждый день нахождения в командировке.
Суточные выданы работнику 12 августа 2012 г. в размере 600 евро и 1000 руб.
За время нахождения в командировке работнику выплачены суточные в следующем размере:
5 дней по 80 евро (14–15, 18–20 августа);
2 дня по 100 евро (16 и 17 августа);
1 день по 1000 руб. (за 21 августа).
Курс Банка России на дату выдачи суточных составляет 39,1903 руб. за евро.
За время нахождения работника в зарубежной командировке ему в соответствии с Положени ем о командировках подлежит выплата суточных в размере 24 514,18 руб. (5 ? 80 ? 39,1903 + 2 ? 100 ? 39,1903+ 1000).
Поскольку суточные, предусмотренные Положением о командировках организации, превышают законодательно установленные нормы в целях исчисления НДФЛ, то с суммы такого превышения должен быть исчислен и удержан налог.
Фактически выплачено суточных сверх нормы 6314,18 руб. (5 ? (80 ? 39,1903 – 2500) + 2 ? (100 ?
? 39,1903 – 2500) + (1000 – 700).
Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 820,84 руб. (6 314,18 ? 13%).
