Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №1 год - 2009
канд. экон. наук, доцент
Финансовой академии при Правительстве РФ
Обязательной ежегодной аудиторской проверке в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» подлежат и некоммерческие организации. Это фонды (включая общественные), фондовые биржи, зарегистрированные как некоммерческие партнерства, а также наиболее крупные некоммерческие организации. Для последних предусмотрены два финансовых показателя: сумма активов баланса (свыше 200 тыс. МРОТ) и, если они занимаются предпринимательской деятельностью, выручка от реализации за год (свыше 500 тыс. МРОТ). Серьезной проблемой являются ограниченные финансовые возможности фондов, подлежащих обязательному аудиту, в частности благотворительных фондов. Жертвователи направляют средства в такие фонды на конкретные виды благотворительной помощи. Тот небольшой процент средств, который может быть использован на управленческие расходы благотворительного фонда, не предполагает расходы на аудит.
Для некоммерческих организаций, подлежащих обязательному аудиту, аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности, представляемой в налоговые органы. Кроме того, к услугам аудиторов некоммерческие организации прибегают и в других случаях. Так, инициировать аудит могут некоторые грантодатели для подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности тех некоммерческих организаций, которые получили от них гранты. Аудит в этом случае будет иметь статус инициативного. Средства на его проведение такие грантодатели закладывают в смету расходов по проекту, который они финансируют. Теоретически и другие некоммерческие организации могут прибегать к услугам аудиторских организаций также для инициативного аудита. Однако ограниченные финансовые возможности большинства из них позволяют заказывать только некоторые сопутствующие аудиту услуги (чаще всего постановку бухгалтерского учета, составление бюджета проектов, консультирование по налоговым и другим вопросам).
30 декабря 2006 г. был принят Федеральный закон № 275ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», расширивший круг экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту.
В международной практике такой целевой капитал некоммерческих организаций получил название «эндаумент». Эндаумент – это вклад, взнос, определенный объем финансовых средств, откладываемый в пользу некоммерческой организации на определенных условиях. Им может быть пожертвование от юридического или физического лица или специально собранный целевой взнос; в то же время образовательная или научная организация либо учреждение культуры может самостоятельно накопить необходимую сумму из разных источников, чтобы сформировать себе эндаумент. Далее эндаумент размещается в финансовых институтах — вкладывается в акции или ценные бумаги, так чтобы организация могла получать ежегодные проценты, не затрагивая основной капитал. Как правило, проценты с эндаумента идут на покрытие оперативных расходов, что обеспечивает финансовую устойчивость организации, а средства на реализацию проектов организация привлекает дополнительно из разных источников.
Во многих странах данный вид дохода некоммерческой организации рассматривается как идущий на благотворительность, поэтому процент с эндаумента не облагается налогом. Все взносы в счет эндаумента вычитаются из сумм, подлежащих налогообложению.
К преимуществам эндаумента относят также возможность использования основного капитала в качестве финансовых гарантий при привлечении образовательными и научными организациями и учреждениями культуры финансовых ресурсов из внешних источников или заемных средств. Таким образом, эндаумент существенно расширяет возможности использования для некоммерческих организаций инструментов эффективного финансового менеджмента.
Сегодня в Великобритании зарегистрировано более 4200 частных и семейных трастов плюс более 6 тыс. фондов создано в рамках CAF trust service, где частный человек или семья может создать свой фонд, не занимаясь проблемами регистрации. Несколько тысяч частных фондов работает в Германии, десятки и сотни фондов – в других странах континентальной Европы. Однако наибольшего расцвета модель трастовых фондов достигла в США, где на сегодняшний день создано более 60 тыс. частных и семейных фондов с совокупным капиталом в 476 млрд долл. (данные Foundation Center, 2003 г.). Фонды США выделяют более 30 млрд долл. ежегодно в виде грантов и пожертвований. Их капиталы являются существенной частью финансовой базы страны и ее ВВП, 90 процентов из них тратят средства только на программы внутри США.
Эндаумент не является для нашей страны необычным явлением: например, еще в дореволюционной России промышленник А.В. Бурышкин в 1882 г. пожертвовал 450 000 руб. на устройство больницы для хронических больных, а из них – 240 000 руб. на строительство, остальные являлись неприкасаемым капиталом, проценты с которого шли на содержание больных. И подобных случаев было много.
Согласно Федеральному закону «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» жертвователем может стать предприятие или человек, которые передадут в собственность некоммерческой организации деньги (как в рублях, так и в иностранной валюте) на формирование ее целевого капитала. Средства передаются на основании договора пожертвования или завещания.
Целевой капитал некоммерческая организация обязана сформировать на срок не менее 10 лет. Вовторых, если в течение года после поступления первого пожертвования общая сумма собранных средств не превысит 3 млн руб., целевой капитал не может быть сформирован. В этом случае некоммерческая организация обязана будет вернуть полученные деньги жертвователю.
Решение о формировании (расформировании) целевого капитала принимает высший орган управления некоммерческой организации (например, собрание учредителей фонда). Текущее управление целевыми деньгами осуществляет совет по использованию целевого капитала.
Непосредственно получением дохода от целевого капитала занимается управляющая компания. Некоммерческая организация заключает с ней договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал. Для расчетов, связанных с доверительным управлением, управляющая компания должна открыть отдельный банковский счет. Пожертвования, составляющие целевой капитал, а также доход от их использования в собственность управляющей компании не переходят.
Управляющая компания вправе размещать денежные средства, составляющие целевой капитал, в отечественные и некоторые зарубежные государственные ценные бумаги, акции и облигации российских и иностранных эмитентов, ипотечные ценные бумаги и паи паевых инвестиционных фондов, а также в недвижимость и банковские депозиты. Доход от целевого капитала разрешено использовать только в соответствии с целями, для которых он был сформирован.
Передача денег некоммерческим организациям на формирование целевого капитала не подлежит обложению НДС. Средства, которые некоммерческая организация получает от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление целевым капиталом, не облагаются налогом на прибыль.
На собственные расходы некоммерческой организации, получившей целевой капитал (аренду помещений, покупку основных средств и расходных материалов, выплату заработной платы сотрудникам, проведение аудита и т.д.), можно израсходовать не более 10% суммы годового дохода от ее целевого капитала.
Не все некоммерческие организации могут пользоваться возможностью такого дополнительного финансирования своей деятельности. Целевой капитал формируют только фонды, автономные некоммерческие организации, общественные организации, общественные фонды и религиозные организации. Доход от него тоже имеет ограничения по использованию. Он может использоваться на поддержку образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и на социальную помощь. Кроме того, распоряжением Правительства Российской Федерации от 13 сентября 2007 г. № 1227р утвержден перечень видов платной деятельности, которую вправе осуществлять некоммерческая организация – собственник целевого капитала, за исключением специализированной организации.
К субъектам аудита можно теперь отнести как некоммерческие организации – собственники целевого капитала, так и управляющие компании. Некоммерческие организации – собственники целевого капитала подлежат аудиту только при соответствующем финансовом показателе. Так, в п. 6 ст. 6 Федерального закона «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» говорится: «Годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 миллионов рублей».
Финансовые возможности аудита данным законом тоже предусмотрены. Расходы на аудит указаны в перечне административноуправленческих расходов. Средства на административноуправленческие расходы некоммерческой организации – собственника целевого капитала формируются из доходов от целевого капитала.
Администрация некоммерческой организации – собственника целевого капитала не обладает полной свободой выбора аудиторской организации на рынке аудиторских услуг. Определение аудиторской организации, которой будет поручена проверка, входит в функции высшего органа управления некоммерческой организации – собственника целевого капитала. Кроме того, в случае публичного сбора денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала некоммерческая организация обязана обеспечить свободный доступ любым заинтересованным лицам к ознакомлению со сведениями об аудиторской организации с указанием ее наименования и адреса (места нахождения).
Управляющая компания при осуществлении деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал, обязана проводить ежегодную аудиторскую проверку и представлять копию аудиторского заключения некоммерческой организации – собственнику целевого капитала. Расходы управляющей компании на ежегодный обязательный аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые связаны с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, относятся к необходимым расходам, связанным с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал. Необходимые расходы, возмещаемые за счет дохода от целевого капитала, не могут превышать 1 процент такого дохода. Возмещение необходимых расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, осуществляется за счет дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал. Если этого дохода недостаточно, возмещение таких расходов может осуществляться за счет дохода от целевого капитала.
Свои особенности имеет аудит потребительских кооперативов. Согласно п. 1 ст. 116 части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее– ГК РФ) потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Это объединение отличается от всех остальных организационно правовых форм некоммерческих организаций тем, что доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами. Это говорится в пп. 5 той же статьи. Другие некоммерческие организации такого права не имеют.
Потребительские кооперативы имеют широкий спектр деятельности. Это можно увидеть из перечня задач потребительской кооперации, изложенных в Законе РФ от 19 июня 1992 г. № 308511 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах в Российской Федерации»):
Особую группу потребительских кооперативов составляют сельскохозяйственные потребительские кооперативы. Деятельность сельскохозяйственных потребительских кооперативов и их союзов (ассоциаций) регулируется отдельным законодательством, а именно Федеральным законом №193ФЗ от 8 декабря 1995 г. «О сельскохозяйственной кооперации». Согласно этому закону сельскохозяйственные потребительские кооперативы обязаны объединяться в аудиторские союзы.
Аудиторский союз – это некоммерческая организация. Она объединяет и коммерческие, и некоммерческие организации. Следовательно, деятельность этого союза совсем особая, она не регулируется Федеральным законом № 7ФЗ от 12 января 1996 г. «О некоммерческих организациях». В нем говорится, что коммерческие организации могут создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. И если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, такая ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество в порядке, предусмотренном ГК РФ, либо может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в таком обществе (п. 1 ст. 11).
Членами аудиторского союза с правом совещательного голоса могут быть иные аудиторские организации, обслуживающие организации агропромышленного комплекса. Порядок внесения членских взносов, права и обязанности таких членов устанавливаются учредительными документами аудиторского союза. Деятельность аудиторского союза, объединяющего, как мы уже говорили, и коммерческие, и некоммерческие организации, определяется только Федеральным законом РФ «О сельскохозяйственной кооперации». Одной из целей создания аудиторского союза, наряду с координацией деятельности своих членов и защиты общих имущественных интересов, является осуществление аудиторских проверок. Для этого они получают в установленном законом порядке лицензию на аудиторскую проверку и оказание сопутствующих аудиту услуг. Такие проверки могут проводиться также внешними аудиторами и аудиторскими организациями по поручению органа дознания, следователя при наличии санкции прокурора, суда и арбитражного суда.
Кооператив, союз кооперативов (за исключением аудиторского союза, имеющего статус российского аудиторского союза) в обязательном порядке входят в один из аудиторских союзов по их выбору. В противном случае кооператив, союз кооперативов подлежат ликвидации по решению суда, по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию кооператива, или уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, или прокурора. Вышедшие из аудиторского союза кооператив, союз кооперативов обязаны в срок не более чем 30 дней оформить свое членство в другом аудиторском союзе.
Число аудиторов, состоящих в штате аудиторского союза, должно быть не меньше, чем установлено законодательством для аудиторских организаций, то есть не меньше пяти. Аудиторские проверки осуществляются аудиторами, являющимися работниками аудиторского союза, или лицами, привлекаемыми аудиторским союзом к работе на основании гражданскоправовых договоров. Аудиторский союз, в состав которого входят представляющие не менее чем 50 процентов субъектов Российской Федерации кооперативы и (или) союзы кооперативов и который получил в установленном порядке разрешение на использование в своем наименовании слова «российский», имеет статус российского аудиторского союза. Аудиторский союз осуществляет аудиторскую проверку деятельности кооператива, союза кооперативов в целях налаживания их финансовохозяйственной деятельности, предотвращения возможных нарушений, ведущих к ущемлению интересов членов кооператива, союза кооперативов, ухудшению деятельности кооператива, союза кооперативов или к их банкротству.
Обязательная аудиторская проверка кооператива, союза кооперативов осуществляется аудиторским союзом, в состав которого входят эти кооператив, союз кооперативов, один раз в два финансовых года; кредитных, страховых кооперативов и кооперативов, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает в 100 тысяч раз установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда, – каждый финансовый год. Аудиторский союз дает в письменной форме заключение по результатам аудиторской проверки, которое направляется правлению проверяемого кооператива с уведомлением об этом наблюдательного совета данного кооператива. Результаты аудиторской проверки деятельности кооператива, союза кооперативов в семидневный срок обсуждаются на совместном заседании правления кооператива, союза кооперативов и наблюдательного совета кооператива, союза кооперативов, затем докладываются на очередном общем собрании членов кооператива, союза кооперативов. Правление кооператива, союза кооперативов обязано известить о дате проведения указанного заседания аудиторский союз, представители которого имеют право участвовать в таком заседании с правом совещательного голоса.
В случае если в течение месяца со дня поступления заключения по результатам аудиторской проверки в правление кооператива, союза кооперативов данное правление не созывает общее собрание членов кооператива, союза кооперативов или если, по мнению аудиторского союза, члены кооператива, союза кооперативов были не в полной мере осведомлены на общем собрании членов кооператива, союза кооперативов о выводах, содержащихся в его заключении, аудиторский союз имеет право созвать общее собрание членов кооператива, союза кооперативов для обсуждения указанного вопроса. На таком собрании председательствует назначенное аудиторским союзом лицо. Расходы аудиторского союза на организацию и проведение этого собрания возмещаются за счет кооператива. Общее собрание членов кооператива принимает по итогам аудиторской проверки решение о мерах по защите интересов кооператива.
Аудиторский союз вправе требовать от кооператива, союза кооперативов, аудиторская проверка деятельности которых проводится, возмещения расходов и оплаты стоимости оказанных услуг в соответствии с договором, заключенным с кооперативом, союзом кооперативов, о проведении аудиторской проверки их деятельности. Аудиторский союз доводит до сведения входящих в него кооперативов, союза кооперативов информацию о вскрытых в ходе аудиторской проверки фактах, свидетельствующих о нанесении ущерба или об угрозе нанесения ущерба данным кооперативом. Аудиторский союз обязан принимать меры по охране конфиденциальности информации, которая составляет служебную или коммерческую тайну кооператива, союза кооперативов и которая стала ему известна при проведении аудиторской проверки данного кооператива, союза кооперативов. При нарушении данного положения работники аудиторского союза, участвовавшие в аудиторской проверке и разгласившие указанную информацию, обязаны возместить причиненные кооперативу, союзу кооперативов убытки. Аудиторский союз не имеет права разглашать информацию, содержащуюся в заключении по результатам аудиторской проверки, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Работники аудиторского союза обязаны обеспечить сохранение конфиденциальности указанной информации в течение трех лет с момента поступления заключения по результатам аудиторской проверки в кооператив или в союз кооперативов. Аудит, который проводится аудиторским союзом, отличается от внешнего аудита, хотя имеет и некоторые общие черты. Эти общие черты и отличия приведены в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п |
Характеристики |
Аудиторский союз |
Независимая аудиторская организация |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Гражданскоправовая форма |
Некоммерческая организация |
Коммерческая организация |
|
2 |
Лицензирование |
Обязательно |
Обязательно |
|
3 |
Количество аттестованных аудиторов |
Не менее 5 |
Не менее 5 |
|
4 |
Применение правил (стандартов) аудиторской деятельности |
Не обязательно |
Обязательно |
|
5 |
Цель проверки |
Налаживание финансовохозяйственной деятельности, предотвращение возможных нарушений |
Выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соблюдении правил ведения бухгалтерского учета |
|
6 |
Итоговый документ |
Заключение в письменной форме по результатам аудиторской проверки |
Аудиторское заключение, оформленное в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности |
|
7 |
В чьих интересах составляется аудиторское заключение |
|
В интересах пользователей бухгалтерской отчетности (акционеров, банковских и страховых компаний, поставщиков, покупателей и т.д.) |
|
8 |
Кому направляется итоговый документ |
Направляется правлению проверяемого кооператива с уведомлением об этом наблюдательного совета данного кооператива |
Направляется в составе бухгалтерской отчетности налоговому органу |
|
9 |
Возмещение расходов на аудит |
Возмещает расходы проверяемая сторона согласно договору |
Возмещает расходы проверяемая сторона согласно договору |
|
10 |
Конфиденциальность информации |
Информация проверяемой организации конфиденциальна |
Информация проверяемой организации конфиденциальна |
Сопоставляя данные третьей и четвертой граф, можно прийти к выводу, что аудит, который проводится аудиторским союзом, по своей сути ближе к так называемой ревизии, т.е. проверке, которая не обладает в полной мере свойствами независимости, присущими аудиту, проводимому в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». То, что является общим для обеих проверок, это, скорее, форма (требования к проверяющей организации, название итогового документа, возмещение расходов на аудит и т.д.). Принципиальными отличиями от аудита, проводимого в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», являются отсутствие требования о соблюдении правил (стандартов) аудиторской деятельности и содержание аудиторского заключения. Для аудита, проводимого аудиторским союзом, оно определено своей особой целью – налаживание финансовохозяйственной деятельности кооперативов, предотвращение возможных нарушений. А для аудита, проводимого в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», содержание аудиторского заключения сводится к выражению аудиторами мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Заметим, что отсутствие требования о соблюдении правил (стандартов) аудиторской деятельности приводит к тому, что не используется методология, разработанная для аудита, проводимого в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (например, оценка существенности, аудиторского риска, использование выборки).
