Образовательные организации как НКО. Особенности регулирования и налогообложения



Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №4 год - 2014


Семенихин В. В.,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»


На основании действующего законодательства физические и юридические лица могут создавать с целью оказания услуг, в том числе в сфере образования, некоммерческие организации. В связи с этим в данной статье рассмотрим правовое положение, порядок создания и другие правовые моменты, касающиеся некоммерческих организаций – частных образовательных учреждений, а также учет доходов и расходов, возникающих в ходе осуществления образовательной деятельности указанными организациями.


Прежде всего, напомним, что образовательная организация может быть создана только в форме, установленной гражданским законодательством для некоммерческих организаций. На это  указывает п. 1 ст. 22 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее – Закон № 273-ФЗ). Одной из форм некоммерческих организаций на основании п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является учреждение.


Согласно п. 4 ст. 22 Закона № 273-ФЗ в зависимости от того, кем создана образовательная  организация, она может быть государственной, муниципальной или частной. При этом частной образовательной организацией является образовательная организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации физическим лицом или физическими лицами и (или) юридическим лицом, юридическими лицами или их объединениями, за исключением иностранных религиозных организаций (п. 7 ст. 22 Закона № 273-ФЗ).


Таким образом, физические и юридические лица вправе создавать некоммерческие организации в форме частных образовательных учреждений. При этом для создания указанных организаций им необходимо руководствоваться в том числе Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ).


Рассмотрим особенности правового регулирования некоммерческих организаций.


Закон № 7-ФЗ определяет правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления. Согласно п. 1 ст. 2 указанного закона некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Вместе с тем некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. На это указывает п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ.


Некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения или реорганизации другой некоммерческой организации такой же организационно-правовой формы в случаях, предусмотренных федеральными законами, в результате реорганизации в форме преобразования юридического лица другой организационно-правовой формы.


Об этом сказано в п. 1 ст. 13 указанного закона. Решение о создании некоммерческой организации в результате ее учреждения принимается ее учредителями (учредителем). Данное положение  установлено п. 2 ст. 13 Закона № 7-ФЗ.


На основании п. 1 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация подлежит государственной регистрации в соответствии с гл. III «Порядок государственной регистрации» Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» с учетом установленного Законом № 7-ФЗ порядка государственной регистрации некоммерческих организаций.


Решение о государственной регистрации (об отказе в государственной регистрации)  некоммерческой организации принимается федеральным органом исполнительной власти,  уполномоченным в сфере регистрации некоммерческих организаций, – Министерством юстиции РФ (Положение о Министерстве юстиции РФ, утвержденное Указом Президента РФ от 13.10.2004 № 1313 в редакции от 21.12.2013) (далее – Минюст России), или его территориальным органом. Об этом сказано в п. 2 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ.


Для осуществления государственной регистрации некоммерческой организации при ее создании необходимо представить в Минюст России или его территориальный орган ряд документов, перечень которых определен в п. 5 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ. К ним относятся:
– заявление, подписанное уполномоченным лицом, с указанием его фамилии, имени, отчества, места жительства и контактных телефонов;
– учредительные документы некоммерческой организации в трех экземплярах.


Заметим, что для частного учреждения учредительным документом является устав, на что указывает п. 1 ст. 14 Закона № 7-ФЗ;
– решение о создании некоммерческой организации и об утверждении ее учредительных  документов с указанием состава избранных (назначенных) органов в двух экземплярах;
– сведения об учредителях в двух экземплярах.


Напомним, что учредителями некоммерческой организации в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица. Об этом сказано в п. 1 ст. 15 Закона № 7-ФЗ. Кроме того, учредителями могут быть иностранные граждане и лица без гражданства, законно находящиеся в Российской Федерации, если международными договорами Российской Федерации или федеральными законами не установлено иное (п. 1.1 ст. 15 Закона № 7-ФЗ). Заметим, что в дальнейшем мы будем рассматривать некоммерческие организации, созданные российскими гражданами и (или) юридическими лицами;
– документ об уплате государственной пошлины.


Согласно п. 9 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ за государственную регистрацию некоммерческой  организации взимается государственная пошлина в порядке и размерах, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Из подп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ следует, что за государственную регистрацию некоммерческой организации уплачивается государственная пошлина в размере 4 тыс. руб.;
– сведения об адресе (о месте нахождения) постоянно действующего органа некоммерческой  организации, по которому осуществляется связь с некоммерческой организацией;
– при использовании в наименовании некоммерческой организации имени гражданина, символики, защищенной законодательством Российской Федерации об охране интеллектуальной  собственности или авторских прав, а также полного


Обратите внимание, что Минюст России или его территориальный орган не вправе требовать представления других документов, кроме вышеперечисленных, что следует из п. 5.1 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ.


Представить вышеуказанные документы необходимо не позднее чем через 3 месяца со дня принятия решения о создании такой организации.


Если оснований для отказа в государственной регистрации или приостановления государственной регистрации некоммерческой организации нет, то Минюст России или его территориальный орган, согласно п. 8 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ, не позднее чем через 14 рабочих дней со дня получения необходимых документов принимает решение о государственной регистрации некоммерческой организации и направляет в регистрирующий орган сведения и документы, необходимые для осуществления регистрирующим органом функций по ведению Единого государственного реестра юридических лиц. На основании указанного решения и представленных Минюстом России или его территориальным органом сведений и документов регистрирующий орган в срок не более чем 5 рабочих дней со дня получения этих сведений и документов вносит в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующую запись и не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения такой записи, сообщает об этом в орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации. В свою очередь орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации, не позднее 3 рабочих дней со дня получения от регистрирующего органа информации о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц записи о некоммерческой организации выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации по форме, утвержденной приказом  Минюста России от 03.08.2009 № 244 «Об утверждении формы свидетельства о государственной  регистрации некоммерческой организации».


Следует отметить, что некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Данное положение установлено ст. 25 Закона № 7-ФЗ. Некоммерческая организация может иметь земельные участки в собственности или на ином праве в соответствии с законодательством Российской Федерации.


Некоммерческая организация отвечает по своим обязательствам тем своим имуществом, на которое по законодательству Российской Федерации может быть обращено взыскание.


Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются на основании ст. 26 Закона № 7-ФЗ:
– регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
– добровольные имущественные взносы и пожертвования;
– выручка от реализации товаров, работ, услуг;
– дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
– доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
– другие не запрещенные законом поступления.


Обратите внимание, что законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений – в том числе отдельных типов.


Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется  учредительными документами некоммерческой организации.


Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между  участниками (членами) некоммерческой организации.


Итак, мы рассмотрели особенности правового регулирования некоммерческих организаций,  установили, что некоммерческие организации могут создаваться в форме частных образовательных учреждений. Теперь обратимся к Закону № 273-ФЗ.


Согласно положениям Закона № 273-ФЗ образовательная деятельность подлежит  лицензированию. Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» с учетом особенностей, установленных ст. 91 Закона № 273-ФЗ.


В силу п. 1 ст. 92 Закона № 273-ФЗ в отношении основных образовательных программ,  реализуемых в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами, за исключением образовательных программ дошкольного образования, а также в отношении основных образовательных программ, реализуемых в соответствии с образовательными  стандартами, следует пройти государственную аккредитацию. Государственная аккредитация проводится в соответствии с требованиями ст. 92 Закона № 273-ФЗ и Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.11.2013 № 1039 «О государственной аккредитации образовательной деятельности».


На основании ст. 101 Закона № 273-ФЗ частное образовательное учреждение вправе осуществлять образовательную деятельность за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг. Платные образовательные услуги представляют собой осуществление образовательной деятельности по заданиям и за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг. Доход от оказания платных образовательных услуг должен использоваться указанным учреждением в соответствии с уставными целями.


Обратите внимание, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо  образовательной деятельности, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет  бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов. Средства, полученные образовательными учреждениями при оказании таких платных образовательных услуг, должны быть возвращены оплатившим эти услуги лицам.


Частные образовательные учреждения, осуществляющие образовательную деятельность за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, вправе осуществлять за счет средств физических и (или) юридических лиц образовательную деятельность, не предусмотренную соглашением о предоставлении субсидии на возмещение затрат, на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (подп. 6 п. 1 ст. 8, п. 5 ст. 99 Закона № 273-ФЗ). Согласно п. 10 ст. 51 Закона № 273-ФЗ особенности избрания, назначения на должность и статуса руководителя частного образовательного учреждения определяются в уставе этого учреждения в соответствии с трудовым законодательством.


При осуществлении образовательной деятельности частные образовательные учреждения обязаны вести, в том числе, налоговый учет своих доходов и расходов. В соответствии с нормами российского законодательства частные образовательные учреждения вправе применять как общую, так и упрощенную систему налогообложения. При применении общей системы налогообложения для учета доходов и расходов частному образовательному учреждению необходимо руководствоваться гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная частным образовательным учреждением. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в  соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок определения доходов установлен ст. 248 НК РФ.


В силу п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком – частным образовательным учреждением доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком приобретателю услуг.


К доходам, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального  выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, что  следует из п. 5 ст. 38 НК РФ.


Доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и  (или) натуральной формах. Об этом сказано в пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ.


Таким образом, если частным образовательным учреждением оказываются платные  образовательные услуги, то взимаемая плата за оказанную услугу является для указанного учреждения доходом от реализации услуг. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 24.06.2010 № 03-03-06/4/63.


Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрены два метода – метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. 271, 272 НК РФ, при кассовом методе – ст. 273 НК РФ.


Заметим, что общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления.


Связано это с тем, что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен.


Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).


В связи с тем, что образовательные услуги в основном носят длительный характер, частное образовательное учреждение вправе распределять доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, на что указывает п. 2 ст. 271 НК РФ. Однако если оказываемая образовательная услуга предусматривает ее поэтапную сдачу и частным образовательным учреждением установлены сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует порядок признания доходов от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ.


Что касается расходов, то они должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, т. е. расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.


Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ затраты, произведенные во время осуществления образовательного  процесса, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ. Если получение доходов от оказания образовательной услуги осуществляется в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусматривается поэтапная сдача указанной услуги, то расходы перераспределяются частным образовательным учреждением самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если учреждением предусмотрено поэтапное оказание услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.


Следует отметить, что частное образовательное учреждение, определяющее доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на основании ст. 318 НК РФ, должно подразделять на:
– прямые;
– косвенные.


При этом к прямым расходам могут быть отнесены:
– материальные затраты, определяемые на основании подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также расходы  на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной  нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.


К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых частным образовательным учреждением в течение отчетного (налогового) периода.


Обратите внимание, что перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, учреждение определяет самостоятельно в своей учетной политике. При этом сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, учреждение вправе относить в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Иначе говоря, все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли. Об этом сказано в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ и подтверждается арбитражной практикой, в частности постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2008 по делу №А56-180/2008.


Как мы уже отмечали ранее, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций  признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок определения доходов установлен ст. 248 НК РФ, при этом ст. 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, согласно подп. 1 п. 1 указанной статьи Кодекса не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных в порядке предварительной оплаты за оказываемые образовательные услуги частными образовательными учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления.


Обратите внимание! Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного частными  образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной  деятельности, также не учитываются при определении налоговой базы, на что указывает подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ. Заметим, что в отношении названного подпункта следует обратить внимание на разъяснения Минфина России, содержащиеся в письме от 07.03.2014 № 03-03-06/1/9966. Подпункт 22 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает освобождение указанного учреждения только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено. Следовательно, если учреждение получает имущество по договору безвозмездного пользования, то оно безвозмездно приобретает право пользования данным имуществом. В связи с этим получение данного имущества следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243.


Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного  имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям ст. 247 и 248 НК РФ.


При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.


Таким образом, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, частное  образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной  деятельности, должно включать доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом в состав внереализационных доходов, исходя из рыночных цен идентичного  имущества. Такое же мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121865.


Кроме перечисленных выше доходов, частными образовательными учреждениями не учитываются при определении налоговой базы целевые поступления. Об этом сказано в п. 2 ст. 251 НК РФ. Причем не учитываются целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные частными образовательными учреждениями по назначению. Заметим, что к целевым поступлениям на содержание частных образовательных учреждений и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:
– осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров. 


Напомним, что пожертвованием, согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях;
– имущество, имущественные права, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
– средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской  Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
– средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений  (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее – структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;
– средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций,  перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности.


Обратите внимание, что частные образовательные учреждения смогут не учитывать в целях исчисления налога на прибыль указанные целевые поступления при условии, что они ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.


В заключение отметим, что частные образовательные учреждения имеют право на льготу в виде применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций. Заметим, что данную льготу частные образовательные учреждения могут применять до 1 января 2020 г. Для того чтобы воспользоваться льготой, учреждению необходимо выполнить условия, установленные ст. 284.1 НК РФ.


08.06.2018

Также по этой теме: