Любишь кататься… Поговорим о расходах на проезд

В своей деятельности организации зачастую сталкиваются с необходимостью изыскания источников финансирования расходов на оплату доставки своих работников к месту работы и обратно, а также на оплату проезда на общественном и ином транспорте должностных лиц, трудовые обязанности которых предусматривают необходимость постоянных служебных разъездов.

С 06.10.2006 г. обязанности работодателей по возмещению расходов работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, закреплены в статье 168.1 новой редакции Трудового кодекса Российской Федерации (далее по тексту публикации – ТК РФ).

Согласно новым положениям указанной категории работников возмещаются следующие расходы, связанные со служебными поездками:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

При этом конкретные размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения расходов могут также закрепляться непосредственно в заключенном между сторонами трудовом договоре.

Исходя из практики к работникам с разъездным характером работы могут быть отнесены курьеры, экспедиторы, бухгалтеры, работники жилищно-коммунального хозяйства (электрических, газовых, водопроводных, канализационных сетей), строительных организаций, учреждений связи и др.

При этом следует учитывать, что согласно положениям действующего законодательства организации самостоятельны в изложении перечня работ, профессий и должностей, выполнение трудовых обязанностей по которым предусматривает разъездной характер работы. Наряду с этим принятые решения должны быть обоснованы и основы на разработанных в организации должностных инструкциях или на положениях заключенных с работниками трудовых договорах.

В случае, если в той или иной должностной инструкции и (или) в трудовом договоре с работником не будет ссылок на то, что выполнение трудовых обязанностей работником предусматривает необходимость постоянных и (или) периодических служебных разъездов, возмещение организациями расходов по проезду может трактоваться проверяющими органами как скрытая форма материального вознаграждения работников с дальнейшими последствиями.

При разработке и согласовании соответствующих перечней работ, профессий и должностей работников с разъездным характером работы организации вправе использовать положения нормативных правовых актов (включая внутриведомственные). В частности, организации электрических сетей вправе применять нормы постановления Госкомтруда и Секретариата ВЦСПС от 27.05.1981 № 149/9-67 «О порядке и размерах возмещения расходов работникам предприятий электрических сетей системы Министерства энергетики и электрификации СССР, постоянная работа которых имеет разъездной характер», сохраняющего свою силу согласно статье 423 ТК РФ.

Исходя из изложенного, в основу разработки соответствующего перечня в обязательном порядке должны быть положены следующие принципы:

должностные обязанности работников, закрепленные в трудовом договоре, должностной инструкции или ином подобном локальном нормативном акте, предусматривают необходимость служебных разъездов;

работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения возложенных на них обязанностей.

При разработке перечня следует также учитывать интенсивность привлечения тех или иных категорий работников к служебным разъездам. Например, курьеры изначально могут обеспечиваться едиными проездными документами, а например, бухгалтеры – только разовыми (если расходы на их приобретение изначально не превысят расходы на приобретение единых проездных документов).

В отдельном порядке (как вариант, в разрабатываемом Положении о порядке оплаты служебных разъездов работников) должен быть определен порядок обеспечения работников проездными документами (приобретение организацией и распространение их между работниками; самостоятельное приобретение работниками и представление ими оправдательных документов для возмещения произведенных расходов; выдача работникам подотчетных сумм для приобретения билетов и т.п.), права работников на оплату соответствующих видов билетов (единые проездные билеты на месяц, квартал, год или иной период; разовые билеты; билеты на тот или иной вид транспорта).

Наиболее предпочтительным является разработка на уровне организации единого локального акта, в котором бы содержался Перечень работников, работа которых носит разъездной характер, а также предусматривался порядок обеспечения работников проездными билетами. Указанный локальный нормативный акт подлежит утверждению работодателем. Если коллективным договором предусмотрено утверждение такого акта по согласованию или с учетом мнения выборного профсоюзного органа, данное условие должно быть соблюдено работодателем в обязательном порядке.

Для обеспечения работников проездными билетами могут быть использованы следующие варианты:

централизованная закупка билетов уполномоченными должностными лицами организации, и дальнейшее распространение билетов между работниками;

выдача наличных денежных средств под отчет работникам с истребованием от них отчета об использовании денежных средств в установленный руководителем организации срок;

возмещение стоимости проездных билетов, ранее приобретенных работниками за счет собственных средств.

На практике для служебных разъездов может использоваться автотранспорт организации или сторонних лиц (в последнем случае на основе договоров аренды или оказания услуг). В таких случаях возмещение стоимости разъездов отдельным работникам не производится, а за счет соответствующего источника относятся затраты по использованию автотранспорта.

Централизованное приобретение проездных документов может быть организовано как за безналичный, так и за наличный расчет через уполномоченных на то должностных лиц организации.

До 06.10.2006 г. при возмещении расходов по проезду работников организации в основном руководствовались нормами постановления Совмина РСФСР от 04.05.1963  № 521 «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» (в редакции изменений и дополнений), допускавшего возможность приобретения за счет средств работодателей месячных и квартальных билетов для проезда на городском пассажирском транспорте для работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

Вместе с этим в силу постановления Совмина РСФСР от 13.09.1988 № 382 действие приведенного нормативного правового акта в части приобретения билетов для проезда на городском пассажирском транспорте было распространено исключительно на организации и учреждения, финансируемые из средств соответствующих бюджетов.

Обязанности по доставке работников к месту работы и обратно возложены на работодателей только в отдельных исключительных случаях. Так, при применении вахтового метода работы доставка работников на вахту и обратно к месту работы осуществляется организованно от места нахождения организации или от пункта сбора до места работы и обратно на основе договоров с транспортными организациями и (или) собственным транспортом организации. На это, в частности, указано в пункте 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 № 794/33-82 (в редакции изменений и дополнений) и сохраняющих свое действие в настоящее время согласно ст.423 ТК РФ.

В обычных условиях на работодателей в соответствии со ст.212 ТК РФ возлагается только лишь обязанность по доставке работников, заболевших на рабочем месте, в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи.

Во всех остальных случаях, особенно в случае отсутствия маршрутов городского транспорта, соответствующие обязанности работодателей по доставке работников к месту работы и обратно могут закрепляться в коллективном договоре, ином другом принятом в организации локальном нормативном акте, или же непосредственно в заключаемых с работниками трудовых договорах. При этом соответствующее решение рекомендуется принимать с учетом мнения трудового коллектива и источника финансирования расходов.

В бухгалтерском учете в соответствии с приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее по тексту – приказ Минфина России № 94н) расходы, связанные с оплатой проезда работников, оформляются следующими записями по счетам учета:

При получении в кассу и выдаче проездных документов оформляются отдельные приходные и расходные кассовые ордера.

Выдача наличных денежных средств работникам организаций под отчет для приобретения проездных билетов регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров Центробанка России 22.09.1993 № 40.

При этом выдача средств на цели приобретения проездных билетов приравнивается к хозяйственным нуждам, в связи с чем работники и занимаемые ими должности (которым будут выдаваться подотчетные суммы) должны быть перечислены в Перечне подотчетных лиц организации, объявляемому в начале каждого года.

По истечении трехдневного срока после даты, до которой подотчетные средства должны быть использованы, уполномоченные должностные лица обязаны представить в бухгалтерию авансовый отчет об использовании средств и сдать приобретенные билеты.

Так как в качестве приложения к проездному документу может быть представлен только сам проездной билет, то в приказе по организации рекомендуется устанавливать дату, по истечении которой проездной билет утратит свою силу, и работник сможет приложить его к отчету.

Вместе с этим следует учитывать, что до даты истечения срока использования билет может быть утрачен, испорчен или т.п., в связи с чем приобретенные работниками проездные документы сперва могут быть учтены в материальном учете соответствующего структурного подразделения (например, отдела или службы кадров), а затем выданы еще раз под отчет работникам, чем обеспечится подтверждение факта приобретения документов работниками. В таком случае авансовый отчет может быть истребован по датам приобретения (а не использования) проездных документов, а к авансовому отчету могут быть приложены соответствующие акты или ксерокопии.

Возмещение стоимости уже использованных работниками проездных документов, ранее приобретенных за счет личных средств, производится также на основании представляемых авансовых отчетов с приложением уже использованных бланков билетов, проездных карт и т.п.

При этом в бухгалтерском учете в соответствии с приказом Минфина России № 94н оформляются следующие записи:

Если для решения служебных задач будут направлены работники, должностные обязанности которых не связаны с постоянными разъездами и по которым локальными актами организации не предусмотрено возмещение стоимости проезда, на организацию также ложится обязанность по оплате стоимости проезда на общественном или частном транспорте.

При этом для возмещения стоимости проезда работник подает письменное заявление с просьбой об оплате транспортных расходов со ссылкой на приказ, распоряжение или другой организационно-распорядительный документ направившей организации с приложением проездных билетов.

Если порядком, принятым в организации, предусмотрено оформление дополнительных документов (маршрутного листа, предписания на выполнение задания, разъездной ведомости и т.п.), к заявлению прилагаются также и данные документы (в том числе заверенные подписями и печатями организаций посещения).

При всем этом следует учитывать, что если выполнение отдельных задач работникам поручается вне места его постоянной работы, то направление может быть оформлено командировочным удостоверением, что регулируется положениями ТК РФ и Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР». Оплата проездных документов в таких случаях производится в обязательном порядке (в отличие от суточных, которые выплачиваются при условии, что командировка более одних суток, и работник не может каждый день возвращаться к месту постоянного своего проживания).

Предусмотренные ст.168.1 ТК РФ расходы по оплате проезда работников с разъездным характером работы освобождаются от обложения всеми видами налогов, а также не включаются в расчетную базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

В части налога на доходы физических лиц и единого социального налога это объясняется именно тем, что возмещение расходов по проезду работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, законодательно закреплено в новой редакции ТК РФ. Это подтверждено в письмах Минфина России от 29.08.2006 № 03-05-01-04/252 (в части налога на доходы физических лиц), от 21.08.2006 № 03-05-02-04/130 (в части единого социального налога).

При этом выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников, освобождаются от обложения указанными налогами при условии, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по соответствующей должности осуществляется в пути и (или) носит разъездной характер.

В остальных случаях производимые расходы должны включаться в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, а если осуществляются не за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, - также и в налоговую базу по единому социальному налогу.

Если организация является плательщиком налога на прибыль и какие-либо выплаты по оплате проезда работников не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) периоде, они во всех случаях освобождаются от обложения единым социальным налогом на основании п.3 ст.236 НК РФ.

По мнению автора, приведенные положения в полной мере касаются и периода до вступления в силу новой редакции ТК РФ. Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России (см., в частности, письма от 04.05.2006 № 03-05-01-04/112, от 26.12.2001 № 04-04-06/508), согласно которым если в соответствии с должностной инструкцией или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работником носит разъездной характер и при этом он не обеспечивается специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, производимые выплаты следует признавать компенсационными с их освобождением от обложения налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ) и единым социальным налогом (п.1 ст.237 НК РФ, подп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Такой вывод подтверждается также и сложившейся арбитражной практикой (см. постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.10.2005 № А13-3955/2005-11, Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.09.2005 № КА-А40/8254-05).

В расчетную базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование выплаты по оплате проезда работников включаются в таком же порядке, что и при формировании налоговой базы по единому социальному налогу. Это следует из п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции изменений и дополнений), согласно которой объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Осуществляемые на основании ст.168.1 ТК РФ расходы по оплате проезда работников не включаются также и в расчетную базу по страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из пункта 10 Перечня, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 № 765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации». Именно данный нормативный акт должен применяться при определении перечня выплат, освобождаемых от обложения страховыми взносами, на основании пункта 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 № 184).

Производимые в строгом соответствии со статьей 168.1 ТК РФ расходы по оплате проезда работников с разъездным характером работы относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, что подтверждено в письме Минфина России от 29.08.2006 № 03-03-04/1/642. Вместе с этим, данные положения касаются только сотрудников, работа которых носит разъездной характер, и применяются только с 06.10.2006 года (даты вступления в силу новой редакции ТК РФ).

Осуществляемые организациями расходы по доставке работников к месту работы и обратно учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений п. 26 ст.270 НК РФ. Исходя из этого, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы по оплате проезда работников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом могут быть приняты при условии, что доставка работников к месту работы и обратно объясняется технологическими особенностями производства или если такая доставка предусмотрена заключенными с работниками трудовыми договорами и (или) действующим в организации коллективным договором.

На основании подп.12.1 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают также расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

Если доставку к месту работы и обратно организация осуществляет по тем маршрутам, по которым предусмотрен общественный транспорт, производимые расходы должны быть включены в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц перевозимых сотрудников, на что указано в письме Минфина России от 18.05.2006 № 03-05-01-04/128. При этом в организации должен быть организован персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, а также осуществляться расчет суммы оплаты такой доставки применительно к каждому из перевозимых сотрудников.

Применительно к единому социальному налогу, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляемые организацией расходы по доставке сотрудников при возможности пользования услугами общественного транспорта подлежат налогообложению в том случае, если они не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В том случае, если общественный транспорт отсутствует и работодатель вынужден за счет своих средств организовывать доставку работников к месту работы и обратно, осуществляемые расходы не должны облагаться налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Это объясняется тем обстоятельством, что в данном случае суммы оплаты организацией проезда не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников (см. письмо Минфина России от 01.06.2006 № 03-05-01-04/142).

Приведенные положения касаются как случаев доставки работников к месту работы и обратно собственным транспортом организации, так и случаев заключения договоров с транспортными и иными сторонними организациями (индивидуальными предпринимателями).