Переоценка основных средств

эксперт «БГ»

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример 1
Согласно учетной политике ЗАО «Смайл» в конце 2008 года производит переоценку основных средств. Ранее в конце 2007 года была произведена дооценка основных средств. В результате их первоначальная стоимость увеличилась на 200 000 руб., сумма амортизации  - на 10 000 руб. В конце 2008 года производится их уценка. Восстановительная стоимость уменьшена на 240 000 руб., сумма амортизации снизилась на 12 000 руб.

Переоценка основных средств должна быть отражена в учете в межотчетный период. Именно таким образом и будет обеспечено требование ПБУ 6/01 об обособленном отражении результатов переоценки. При этом остатки на начало 2009 года по счетам, использованным при отражении в учете результатов переоценки (01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») изменятся. Поскольку в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год результаты переоценки не отражаются, а в промежуточной (и годовой) бухгалтерской отчетности за 2009 год переоценка будет отражена, то это приведет к отсутствию тождества между строками годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год и строками промежуточной (и годовой) бухгалтерской отчетности за 2009 год, в которых соответствующие показатели на начало года будут представлены с учетом проведенной переоценки. Объяснение этих расхождений должно быть раскрыто в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности текущего года. Также результаты переоценки отражаются в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» по строке «Результат от переоценки объектов основных средств».

Переоценка НМА

В соответствии с новым ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. На данный момент выполнение вышеуказанного требования довольно проблематично, ввиду отсутствия такого рынка.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
В учете результаты проведенной переоценки НМА отражаются аналогично переоценке основных средств. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
В соответствии с ПБУ 14/2007, нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Порядок проверки нематериальных активов на обесценение определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Признание и отражение в бухгалтерской отчетности соответствующего убытка, выявленного по результатам проверки нематериальных активов на обесценение, производится применительно к порядку, определенному МСФО (IAS) 36. На это обстоятельство Минфин России указывает в Рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год (письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации от 29 января 2009 г. № 07-02-18/01). Если организация производит проверку нематериальных активов на обесценение в порядке, определенном МСФО, то это необходимо закрепить в учетной политике для целей финансового (бухгалтерского) учета.
Кроме того, в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Пример 2

ОАО «Алмаз» приобрело в марте 2008 года исключительные права на программу для ЭВМ по договору об отчуждении исключительного права стоимостью 148 680 рублей (включая НДС 18%- 22 680 руб.). Программа для ЭВМ была учтена в составе нематериальных активов. Организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды в течение 10 лет. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования был установлен 120 месяцев. В налоговом учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Ежемесячно с апреля 2008 года в бухгалтерском и налоговом учете начислялась амортизация в сумме 1050 руб. По состоянию на конец 2008 года ОАО «Алмаз» в соответствии с п.27 ПБУ 14/2007 произвело уточнение срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учете, установив его как 72 месяца. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало 2009 года. В налоговом учете срок полезного использования остался прежним.
Сумму корректировки амортизации в межотчетный период рассчитаем как разницу между суммой амортизации, начисленной при новом сроке полезного использования, и суммой амортизации, начисленной при прежнем сроке:
(126 000 руб.:72 мес.)*9 мес. - (126 000 руб.:120 мес.)*9 мес. = 15 750 руб.- 9450 руб.=6300 руб.
Поскольку с 1 января 2009 года сроки полезного использования НМА и суммы начисляемой амортизации различаются в бухгалтерском и налоговом учете, ежемесячно начисляется отложенный налоговый актив. Затем, после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете, производится ежемесячное уменьшение отложенного налогового актива:
дебет счета 68 кредит счета 09 - 210 руб. (1050 руб.*0,2).
При составлении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Алмаз» за 1 квартал 2009 г. необходимо скорректировать показатели по строкам 110 «Нематериальные активы» и 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму 6300 руб. В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) за 2009 год данная сумма корректировки указывается в графе 6 по свободной строке раздела I «Изменения капитала перед показателем строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года», который формируется с учетом произведенной корректировки.

Дербенев П.Р.,
эксперт «БГ»