эксперт «БГ»
Налоговое законодательство в 2008 г. претерпело многочисленные изменения и большинство поправок, внесенных в Налоговый кодекс РФ в течение года, вступили в силу 1 января 2009 г.
Коснулись изменения и гл. 21 НК РФ. Введена норма, обязывающая организацию-продавца при получении предоплаты за товары, работы, услуги, имущественные права выставлять счет-фактуру на аванс и предъявлять его покупателю. Покупатель, перечисливший продавцу предоплату, в свою очередь получил право принять к вычету суммы НДС с аванса, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Данное право возникает у покупателя на основании счета-фактуры, выставленного продавцом в течение пяти календарных дней после поступления аванса согласно нормам п. 3 ст. 168 НК РФ. В этом случае сумма НДС определяется по расчетной ставке в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.
Спустя почти полгода Постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451 изменения наконец-то внесли и в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Все новшества связаны в основном с оформлением и регистрацией счетов-фактур на предоплату покупателем и продавцом, налоговыми агентами и посредниками.
Теперь непосредственно в Правилах, а не в разъяснениях налоговых органов и Минфина, появились положения, которые регулируют порядок выставления и регистрации счетов-фактур налоговыми агентами.
Организации, исполняющие функции налоговых агентов по НДС, согласно п. 2 ст. 161 НК РФ (при приобретении товаров, работ и услуг у иностранных лиц) и п. 3 ст. 161 НК РФ (при аренде и покупке госимущества) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога, а также при осуществлении оплаты или частичной оплаты (в том числе с применением безденежных форм расчетов). Это закреплено в п. 16 Правил.
Впоследствии при выполнении всех условий, установленных в п. 3 ст. 171 НК РФ, для принятия "агентского" НДС к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок согласно абз. 4 п. 13 Правил.
Так же п. 13 Правил предусмотрено, что в случае расторжения (изменения) договора и возврата налоговому агенту, указанному в п. 2 ст. 161 НК РФ, перечисленной предоплаты, счета-фактуры, составленные и зарегистрированные им в книге продаж, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих корректировок, но не позднее одного года.
Вместе с тем ФНС России в своем Письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634 "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами" четко разъяснила, что суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат вычету при наличии счета-фактуры после принятия товаров на учет.
Известно, что налоговый агент уплачивает налог в бюджет либо при предварительной (в полном объеме или частичной) оплате товаров (работ, услуг) до момента их принятия на учет, либо при оплате принятых на учет товаров (работ, услуг). Введенные с этого года правила вычетов НДС с авансов, регламентированные нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ распространяются только на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговая служба аргументирует свою позицию тем, что условием для вычета является: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате. Соответственно, у покупателя - налогового агента не будет счета-фактуры, выставленного продавцом на полученный аванс, так как за продавца такие счета-фактуры выставляют сами себе покупатели - налоговые агенты. Таким образом, право на вычет НДС у них возникает только при принятии ими на учет товаров (работ, услуг).
Из буквального толкования п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые агенты не имеют права принимать к вычету суммы налога, уплаченные в бюджет, при перечислении продавцу авансов, так как отсутствует факт предъявления продавцом суммы НДС по счету-фактуре.
Из всего вышесказанного следует, что при перечислении аванса иностранцу, арендодателю, балансодержателю налоговый агент обязан исчислить НДС, удержать его из доходов продавца и перечислить в бюджет в соответствии с п.п. 2, 3 ст. 161, п. 3 ст. 168 НК РФ.
Далее, согласно абз. 8 п. 16 Правил... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не позднее 5 календарных дней со дня перечисления аванса, налоговый агент составляет авансовый счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.
После принятия на учет товаров (работ, услуг) НДС с их стоимости принимается к вычету. При этом налоговый агент регистрирует авансовый счет-фактуру в книге покупок в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 13 Правил.
