эксперт «БГ»
До формирования отчетных показателей бухгалтерской отчетности организации за отчетный 2009 год, составления отчетности, ее утверждения и представления по принадлежности, в каждой из организаций должны быть организованы и проведены мероприятия по завершению финансового (отчетного) года, которые включают в себя:
- проведение обязательной итоговой инвентаризации;
- проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики и подготовку необходимых изменений на следующий 2010 год;
- документальную проверку (по крайней мере – выборочную) правильности оформления хозяйственных операций (в том числе первичными учетными документами) и отражения их в бухгалтерском учете;
- отражение заключительных бухгалтерских записей, закрытие счетов учета и проведение реформации баланса;
- уточнение перечня представляемой по принадлежности бухгалтерской, налоговой, статистической и иной установленной отчетности.
В рамках организации и проведения завершающих мероприятий определяется не только их перечень, но и конкретные сроки проведения, ответственные исполнители, а также порядок внутреннего контроля за их выполнением (исполнением указаний). Все это может определяться, в частности, Планом проведения мероприятий по завершению финансового (отчетного) года, утверждаемым руководителем организации. Проект Плана разрабатывается и подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Как исправить ошибки
Все хозяйственные операции, оформленные документально, в обязательном порядке должны найти свое отражение в бухгалтерском учете за отчетный, а именно за 2009 год, в порядке, предусмотренном Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), а также требованиями других нормативных актов (в частности, Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и Методических указаний по бухгалтерскому учету отдельных хозяйственных операций, утвержденных Минфином России.
В том случае, если при проверке (по крайней мере, выборочной или по внушающим опасения сферам хозяйственных операций) будут выявлены неправильно оформленные бухгалтерские записи, они должны быть исправлены в бухгалтерском учете, отчетности и налоговых декларациях (расчетах).
Порядок внесения изменений зависит от периода, в котором действия по исправлению осуществляются. При этом изменения в бухгалтерский учет и отчетность вносятся в порядке, установленном пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н), а изменения в налоговый учет и отчетность – согласно положениям НК РФ.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете основан в том числе и на положениях п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), согласно которому изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Порядок исправления ошибок зависит от того, относятся они к текущему или прошлым отчетным периодам, а также от возможности применения того или иного способа исправления ошибки.
В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями за декабрь месяца года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
Выделяются следующие способы исправления ошибок, выявленных до составления бухгалтерской отчетности, – корректурный, способ «красного сторно» и способ «дополнительных записей».
При помощи корректурного способа исправляются арифметические ошибки, а также неправильный текст. В случае выявления таких ошибок ошибочную цифру (неправильный текст) следует перечеркнуть тонкой линией (так, чтобы была видна исправляемая ошибка), и сверху или в ином месте рядом с зачеркнутыми данными пишется правильная цифра (текст). Исправления оговариваются и подтверждаются подписями должностных лиц, их производящими. Таковы, в частности, требования п.21 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, - исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Корректурный способ используется при исправлении ошибок в первичных учетных документах, а также регистрах учета (например, по общим или частным итогам и т.п.).
При этом следует учитывать, что не допускаются даже оговоренные исправления в первичных документах, которыми оформляются денежные операции, что определено Законом о бухгалтерском учете. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. О порядке внесения исправлений в счета-фактуры см. предыдущий раздел данного издания.
Не применяется корректурный способ при выявлении следующих ошибок:
- за прошлые отчетные периоды, по которым уже составлена отчетность;
- в учетных регистрах, по которым уже выведены итоги (за исключением самих итогов, выявленных до составления отчетности);
- связанных с неправильным отражением корреспондирующих счетов.
В этих случаях используется способ «красного сторно» или «способ дополнительных записей».
Сущность способа «красное сторно» состоит в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем совершения исправительной записи. При этом соответствующая запись оформляется красным цветом, что означает вычитание указываемого значения.
Таким способом устраняется излишнее отражение соответствующих сумм, исключаются неправильные корреспонденции по счетам учета, а также уточняются обороты по счетам учета (себестоимость продукции, ранее учтенной по нормативной стоимости и т.п.).
Способом «красное сторно» может оформляться только одна запись на соответствующая разницу, или же могут оформляться две записи – способом «красное сторно» устраняется неправильная запись, а обычными записями совершается новая правильная запись.
Способ «дополнительной записи», как некоторая противоположность способу «красного сторно», используется для «доотражения» соответствующих сумм по учету.
Все вносимые изменения (исправительные записи) оформляются бухгалтерской справкой, которая должна иметь все обязательные реквизиты первичного учетного документа.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок оформляются в тех же регистрах учета, что и ранее произведенные неправильные записи (если регистр не закрыт), или в отдельно заводимых регистрах учета.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций после 31 декабря 2009 года, но до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке, исправления производятся записями за декабрь месяц 2008 года. При этом неправильная запись сторнируется, и производится правильная запись по счетам бухгалтерского учета. При необходимости на разницу в суммах может быть оформлена дополнительная запись по учету. Исправление выявленных до даты составления отчетности ошибок может быть отражено в отдельном регистре учета, составляемом за декабрь месяц 2009 года.
Все записи по счетам учета оформляются за декабрь 2009 года до проведения реформации.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Исправление выявленной ошибки в данном случае производится в месяце обнаружения ошибки и отражается в отчетном периоде как прибыль (убыток) прошлого года.
Данная норма закреплена в п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, - согласно нему прибыли или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года.
Если в отчетном году будут выявлены суммы, которые подлежат признанию как прибыль прошлых лет, они согласно п.8 ПБУ 9/99 относятся к прочим доходам, отражаемым по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы признанного в отчетном году убытка прошлых лет согласно пункту 12 ПБУ 10/99 относятся к прочим расходам организации, отражаемым по дебету счета 91.
За допущенные в бухгалтерском учете ошибки организации и (или) их уполномоченные должностные лица могут быть привлечены к административной или налоговой ответственности.
Так, согласно ст.15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 20.12.2001 № 195-ФЗ, в редакции изменений и дополнений) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, наказывается административным штрафом, налагаемым на должностных лиц организации в размере от 2000 до 3000 рублей.
При этом для целей применения мер административной ответственности под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, или же искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Таким образом, в порядке административной ответственности наказывается не любое, а только существенное нарушение правил ведения бухгалтерского учета.
Налоговая ответственность может наступить и за более «простые» нарушения в сфере бухгалтерского учета.
В соответствии со ст.120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации, равно как и отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что в обычном случае наказывается штрафом в размере 5000 рублей. Если приведенные деяния совершены в течение более одного налогового периода, штраф налагается уже в размере 15000 рублей, а если они повлекли за собой занижение налоговой базы, то штраф подлежит взысканию в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
