И. Зуйков, к. э. н., эксперт «БГ»
Начать рассмотрение данного вопроса хотелось бы с определения методологии учета расходов товарищества собственников жилья (далее – ТСЖ). В публикациях последнего времени относительно этого вопроса авторы делятся на две противоположные группы. Одни опасаются использовать счета учета затрат, мотивируя это тем, что ТСЖ ничего не производят и не реализуют, в результате их учет организуется на счете 86 «Целевое финансирование». Другие, к которым относятся бухгалтеры управляющих компаний, не могут представить учет ТСЖ без счета 20 «Основное производство» (1). Следует отметить, что не правы ни те, ни другие.
ТСЖ действительно создаются не для того чтобы что-то производить на продажу. Если ТСЖ осуществляет коммерческую деятельность, то ведется раздельный учет некоммерческой и коммерческой деятельности ТСЖ (если этого не происходит, то для ТСЖ наступают неблагоприятные последствия).
Для учета начисленных жильцам многоквартирного дома (далее – МКД) сумм за потребленные коммунальные и иные услуги (оказываемые ТСЖ сторонними организациями, например вывоз мусора, содержание в исправном состоянии домофонной системы, лифтов, а также связанные с исполнением сметы ТСЖ и др.), действительно следует использовать счет 86, но не будет методологически верным его использование для учета расходов ТСЖ в процессе осуществления уставной некоммерческой деятельности.
Это вовсе не означает, что в таком случае необходимо прибегнуть к использованию в учете счета 20. По нашему мнению, для учета расходов, произведенных в связи с уставной некоммерческой деятельностью, ТСЖ достаточно использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы», поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, организации, деятельность которых не связана с производственным процессом, используют счет 26 для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.
Конечно, может смущать следующее предложение данного раздела Инструкции, в соответствии с которым данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26, в дебет счета 90 «Продажи». Но если вспомнить, что в силу п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, для целей бухгалтерского учета экономическое содержание имеет приоритет над правовой формой, то вместо счета 90 вполне применим счет 86. Каждый из этих счетов предназначен для признания поступлений.
Надо сказать, что относительно применения счета 86 возникали нешуточные споры между бухгалтерским сообществом ТСЖ и работниками налоговых органов. Последние то и дело усматривали доходную составляющую в результате деятельности ТСЖ, которой при осуществлении уставной некоммерческой деятельности в принципе не может быть.
Первым документом, подтверждающим нашу позицию, можно назвать Постановление Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57, в котором сделан акцент на том, что ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличающимися от интересов его членов. Затем было постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 по делу № А56-24654/2010, согласно которому целевые поступления от собственников жилых помещений, использованные созданным ими ТСЖ по назначению в соответствии с принятой им сметой, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. К такому же, по сути, выводу пришли и арбитры суда Курской области в решении от 20.02.2012 № А35-13833/2011.
Таким образом, начисленные жильцам МКД коммунальные и иные платежи (перечислены выше) в силу подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ и п. 2 ст. 251 НК РФ объектом обложения НДС и доходами для целей обложения налогом на прибыль не признаются, поэтому отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86, субсчет 1 «Коммунальные и иные платежи».
При поступлении денежных средств, например, на банковский счет ТСЖ, дебетуется счет 51 «Расчетные счета» и кредитуется счет 76.
Примечание Современные платежные средства и системы позволяют ТСЖ на законных основаниях обходиться без осуществления кассовых операций, но рассмотрение данного вопроса пока вынесено нами за рамки рассмотрения.
Фактические расходы ТСЖ, связанные с осуществлением уставной некоммерческой деятельности, отражаются на счете 26. В конце каждого месяца отражается использование целевых средств на финансирование понесенных расходов путем списания затрат с кредита счета 26 в дебет счета 86.
Если допустить, что все жильцы полностью и в срок вносят коммунальные и иные платежи по квитанциям, годовой план мероприятий и смета ТСЖ
(1) Пещерская Е. А. Принципы бухгалтерского учета в ЖКХ // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2015. – № 1. – С. 8–24. СПС «Консультант Плюс».
максимально точны и исполняются своевременно, то ежемесячные обороты по дебету и кредиту счета 86 должны быть равны. В силу этого вызывает недоумение применение товариществами собственников жилья упрощенной системы налогообложения (далее – УСН). Ведь в случае нахождения ТСЖ на общем режиме налогообложения, при получении нулевого финансового результата, который при правильном планировании поступлений и расходов ТСЖ и должен получаться, не надо будет, как при применении режима УСН, уплачивать минимальный налог в размере 1% (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Поясним данное высказывание в отношении ТСЖ, применяющего УСН, примером. Пусть начисленная жильцам МКД сумма платы за коммунальные и иные услуги в 2014 г. составила 2 007 700 руб. Произведенные ТСЖ расходы, связанные с содержанием и ремонтом общего имущества МКД, равны этой сумме, в связи с чем налоговая база и единый налог по ставке 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ) равны нулю. Именно в этом случае следует исчислить минимальный налог, который составит 20 077 руб. (2 007 700 руб. . 1%). Поскольку сумма минимального налога больше нулевой суммы единого налога, по итогам 2014 г. ТСЖ должно уплатить в бюджет сумму минимального налога.
По нашему мнению, вряд ли такую сумму минимального налога покроет экономия, возникающая при использовании пониженных тарифов страховых взносов во внебюджетные фонды, применение которых возможно согласно подп. «я.2» п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Теперь, после методологического экскурса, перейдем к рассмотрению расчетов ТСЖ с ресурсоснабжающими (далее – РСО) и иными обслуживающими организациям.
Согласно абз. 17 п. 2 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 354 (далее – Правила предоставления коммунальных услуг № 354), «ресурсоснабжающая организация» – юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, осуществляющие продажу коммунальных ресурсов.
В соответствии с подп. «е» п. 31 Правил предоставления коммунальных услуг № 354 при наличии в доме общедомового прибора учета (далее – ОДПУ) исполнитель, которым является ТСЖ, обязан ежемесячно снимать показания такого прибора учета в период с 23-го по 25-е число текущего месяца, т. е. за основу берется не календарный, а оперативный месяц.
Расчеты с электроснабжающей организацией Договорные отношения между ТСЖ и электроснабжающей организацией (далее – ЭСО) могут быть, как минимум, двух взаимоисключающих типов.
К первому типу относятся правоотношения, когда договор электроснабжения заключен только между ЭСО и ТСЖ, а договоры ЭСО с потребителями электроэнергии (жильцами МКД) не заключены. В этом случае ТСЖ ежемесячно снимает показания с ОДПУ, составляет для ЭСО отчет по согласованной в договоре форме о стоимости электроэнергии, потребленной всем МКД, и в соответствии с отчетом уплачивает ЭСО причитающуюся сумму. Примечание Затем эта сумма, согласно показаниям квартирных электросчетчиков и расчетам стоимости электропотребления на общедомовые нужды, распределяется между собственниками квартир, которые вносят начисленные им суммы на счет ТСЖ. К расчетам с ЭСО это распределение сумм отношения не имеет.
Ко второму типу относятся правоотношения, когда ТСЖ снимает показания и с ОДПУ, и с квартирных электросчетчиков, составляет для ЭСО отчет по согласованной в договоре форме о стоимости электроэнергии, потребленной всем МКД только на общедомовые нужды, и в соответствии с отчетом уплачивает ЭСО только сумму, приходящуюся на общедомовые нужды. Стоимость электроэнергии, потребленную квартирами, их собственники, согласно заключенным (прямым) договорам электроснабжения, оплачивают непосредственно ЭСО. Это самая распространенная форма правоотношений.
Практика показывает, что из-за разных коэффициентов, применяемых при подсчете потребленной электроэнергии, в МКД согласно техническим условиям устанавливаются два ОДПУ: один – для исчисления количества электроэнергии, расходуемой при эксплуатации лифтов, а другой – для установления расхода электроэнергии на освещение мест общего пользования, на работу циркуляционных водонасосов и др.
Рассмотрим расчеты между ЭСО и ТСЖ по первому типу правоотношений, когда договор электроснабжения заключен только между ЭСО и ТСЖ, а договора ЭСО с потребителями электроэнергии (жильцами МКД) не заключены. Воспользуемся приведенными ниже табличными данными.
Поясним порядок расчета 1. Сначала высчитывается электропотребление за период по зонам суток (день и ночь) и по каждому ОДПУ.
7269,66 кВт (231,734 – 110,573) . 60) – величина расхода электроэнергии на освещение мест общего пользования, на работу циркуляционных водонасосов и др. днем – всего.
1972,38 кВт ((61,795 – 28,922) . 60) – величина расхода электроэнергии на освещение мест общего пользования, на работу циркуляционных водонасосов и др. ночью – всего.
925,84 кВт ((592,624 – 569,478) . 40) – величина расхода электроэнергии при эксплуатации лифтов днем – всего.
342,28 кВт ((209,443 – 200,886) . 40) – величина расхода электроэнергии при эксплуатации лифтов ночью – всего.
Примечание Данные вычисления приведены здесь для наглядности, поскольку на практике они производятся на калькуляторе, с проставлением в соответствующие графы и строки. Здесь важно обратить внимание на применяемые при вычислениях разные коэффициенты (60 и 40).
2. Исчисляется сумма, которую следует уплатить ЭСО за период. 29 831,62 руб. ((7269,66 + 925,84) . 3,64) – стоимость электропотребления днем – всего. 5902,38 руб. ((1972,38 + 342,28) . 2,55) – стоимость электропотребления ночью – всего.
35734,00 – стоимость электроэнергии, потребленной МКД за период.
Теперь следует рассмотреть второй тип правоотношений, когда ТСЖ снимает показания и с ОДПУ, и с квартирных электросчетчиков, составляет для ЭСО отчет по согласованной в договоре форме о стоимости электроэнергии, потребленной всем МКД только на общедомовые нужды. Для этого воспользуемся результатом предыдущего расчета.
Выше уже упоминалось, что ТСЖ обязано ежемесячно снимать показания ОДПУ в период с 23-го по 25-е число текущего месяца, в этот же период следует снимать показания и квартирных электросчетчиков, но только в том случае, если такой порядок утвержден членами на общем собрании ТСЖ.
Допустим, четыре квартиры имеют двухтарифные электросчетчики, а остальные квартиры однотарифные (не дифференцированы по времени суток: деньночь). Допустим, четыре квартиры с двухтарифными электросчетчиками потребили днем – 329 кВт, ночью – 74 кВт, а остальные квартиры потребили 8373 кВт.
Пусть соответствующим нормативным актом (например, в Твери это Приказ ГУ РЭК Тверской области от 29.12.2014 № 442-нп) для двухтарифных приборов учета дневной тариф составляет 3,64 руб., ночной – 2,55 руб., а для однотарифных приборов учета соответственно установлен только один тариф, и он составляет 3,62 руб. В этом случае, стоимость электропотребления квартирами составит – 31 696,52 руб. (8373 . 3,62 + 329 . 3,64 + 74 . 2,55), а стоимость электроэнергии, потребленной на ОДН, – 4037,48 руб. (35 734,00 – 31 696,52).
Примечание Сумма 35 734,00 руб. исчислена нами при рассмотрении первого типа договорных отношений. Нельзя не отметить тот факт, что при втором типе правоотношений в ряде регионов ЭСО производят вычисления по неправильному алгоритму, в результате чего стоимость электроэнергии, потребленной на ОДН, значительно возрастает. Проиллюстрируем сказанное примером, на основе данных, приведенных выше.
Неправильный алгоритм, применяемый ЭСО, таков (см. данные таблиц). 8195,5 кВт (7269,66 кВт + 925,84 кВт) – объем электроэнергии, потребленной МКД днем.
2314,66 кВт (1972,38 кВт + 342,28 кВт) – объем электроэнергии, потребленной МКД ночью.
10510,16 кВт (8195,5 кВт + 2314,66 кВт) – объем электроэнергии, потребленной МКД всего.
8776 кВт (8373 кВт + 329 кВт + 74 кВт) – объем электроэнергии, потребленной квартирами.
1734,16 кВт (10 510,16 кВт – 8776 кВт) – объем электроэнергии, потребленной МКД на ОДН.
8195,5 кВт/10 510,16 кВт = 0,78 – доля потребленной электроэнергии на ОДН, приходящаяся на дневной период; 2314,66 кВт/10 510,16 кВт = 0,22 – доля потребленной электроэнергии на ОДН, приходящаяся на ночной период; 1734,16 кВт . 0,78 . 3,64 + 1734,16 кВт . 0,22 . 2,55 = 5896,49 руб. – к оплате за электроэнергию, потребленную на ОДН.
Разница в пользу ЭСО составляет 1859,01 руб., что на 46% (1859,01 руб./ /4037, 48 руб. . 100) больше, чем сумма, рассчитанная по правильному алгоритму.
Неправилен данный алгоритм расчета тем, что на составление пропорции 0,78 («день») и 0,22 («ночь») нет законных оснований, что подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2013 по делу № А38-5734/2012, согласно которому судьи не поддержали позицию электроснабжающей организации, считающей, что, поскольку жильцами установлены двухтарифные индивидуальные приборы учета только в шести квартирах, а остальные собственники рассчитываются за электроэнергию по одноставочному тарифу, общее количество потребленной и подлежащей оплате ответчиком (ТСЖ) электроэнергии, поставляемой на ОДН, должно распределяться в процентном отношении от показаний общедомового прибора учета за день и ночь, из которого вычитается такой же процент потребленной квартирами электроэнергии. При этом судьи поддержали позицию ответчика (ТСЖ), согласно которой расчеты с электроснабжающей организацией должны производиться по общедомовому прибору учета, дифференцированному по зонам суток, вне зависимости от типа и наличия в помещениях дома индивидуальных приборов учета.
В следующем номере вы узнаете о том, как ТСЖ правильно построить отношения с теплоснабжающими организациями, и о других аспектах учета расчетов
с ресурсоснабжающими компаниями.
