Недочеты в первичных документах, не препятствующие получению налогового вычета по НДС



И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт


Систематизируем некритичные ошибки в первичных документах, не препятствующие получению вычетов с учетом позиции контролирующих органов (письмо Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, разослано в адрес территориальных налоговых инспекций письмом ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@) и арбитражной практики.


Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг),  имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени). Оформление счетов-фактур с нарушением требований ст. 169 НК РФ служит основанием для отказа в налоговом вычете НДС. Вместе с тем, если ошибки, допущенные при оформлении счетов-фактур, не мешают идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, налоговой ставки и суммы НДС, то вычет правомерен (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).


Пристальное внимание налоговики предъявляют к оформлению первичных учетных документов, которые подтверждают факт принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.


Проанализируем самые распространенные недочеты в первичных документах и счетах-фактурах, которые не препятствуют получению налогового вычета по НДС.


В товарной накладной не указана дата получения товара
Для правомерного принятия «входного» НДС в состав налоговых вычетов должны быть выполнены три условия: товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС; приняты к учету; имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1, 2 ст. 171 НК РФ).


Товарная накладная по форме ТОРГ-12 (либо по форме, разработанной самим  налогоплательщиком) является первичным документом для оприходования товаров, материалов или сырья. Сам по себе факт отсутствия даты в накладной не может служить основанием для отказа в вычете, если накладная содержит достоверные сведения об осуществленной операции. А поэтому указанный недочет в товарной накладной признается судами ненадлежащим основанием для отказа в вычете налога (определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-16581/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2013 № A81-4420/2012, Северо-Западного округа от 21.05.2012 № A40-87365/11-75-372).


Иное дело, если в товарных накладных наряду с отсутствием проставленной даты получения товара отсутствуют подпись должностного лица, которое приняло груз, подпись должностного лица, которое произвело отпуск груза, расшифровка подписи грузополучателя. В этом случае суд поддержал позицию налогового органа об отказе в вычете НДС (решение арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2015 № А62-7236/2014, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 № А78-7040/2013).


Согласно позиции налоговых органов незначительные нарушения при составлении первичных документов не лишают налогоплательщика права на вычет НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 № 16-15/43834).


В «авансовом» счете-фактуре не указано платежное поручение
В случае перечисления предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупатель имеет право принять сумму НДС, предъявленную продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Для правомерного включения «авансового» НДС в состав налоговых вычетов должны выполняться условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ:
– предъявленный продавцом покупателю авансовый счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ;
– наличие договора, содержащего условие предварительной оплаты.


Отсутствие в авансовом счете-фактуре реквизитов платежного поручения (при выполнении условий, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК РФ) не является самостоятельным основанием для отказа в вычете «авансового» НДС. В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2014 № А32-19795/2013 указано, что ошибки, связанные с неверным указанием в счетах-фактурах адреса продавца, грузоотправителя либо реквизитов платежных документов, не являются основанием для отказа в вычете налога, поскольку налоговым органом по существу не оспорено совершение покупателем реальных хозяйственных операций.


Аналогичные выводы содержатся и в ранее вынесенных решениях (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2009 № А53-9863/2008-С5-14).


Отсутствует договор к «авансовому» счету-фактуре
Налоговым законодательством не установлены какие-либо специальные требования к договорам для предъявления «авансового» вычета НДС, а поэтому в силу ст. 11 НК РФ обратимся к общим нормам ГК РФ, касающимся договоров.


Так, в силу ст. 432 ГК РФ, регламентирующей общие положения о заключении договора, договор считается заключенным, если его сторонами достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. Договор может быть заключен и посредством направления так называемой оферты (т. е. предложения одной из сторон заключить договор) и ее акцепта (т. е. принятия предложения второй стороной).


Однако, по мнению Минфина (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39), для получения вычета «авансового» НДС необходимо иметь договор в виде отдельного документа, в котором предусмотрено условие о предварительной оплате. При отсутствии договора с поставщиком либо при отсутствии такого условия «авансовый» НДС к вычету не принимается.


Аналогичной позиции придерживаются и налоговики. Так, по мнению налоговых органов, если в договоре не содержится условий о предварительной оплате (частичной оплате) или соответствующий договор отсутствует вовсе, а предварительная оплата перечисляется на основании выставленного счета, то сумма НДС по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается (письмо УФНС по г. Москве от 26.05.2009 № 16-15/052780).


Арбитражная практика признает право налогоплательщика на «авансовый» вычет НДС и при отсутствии заключенного договора в письменном виде.


Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 19.02.2014 № А40-131282/13 отмечено, что «НК РФ не предусматривает наличия письменного договора в виде одного документа, подписанного сторонами, в качестве обязательного условия предоставления вычетов по п. 12 ст. 171 НК РФ. Согласно п. 2 и 3 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору; письменная форма считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ (акцепт оферты)».


В данной ситуации спорные налоговые вычеты сложились в связи с уплатой покупателем НДС при перечислении предварительной оплаты поставщику в счет предстоящих поставок товарно-материальных ценностей по авансовым счетам-фактурам и соответствующим счетам, которые были выставлены поставщиком в адрес покупателя в порядке оферты на поставку товаров.


Выставленные поставщиком счета и счета-фактуры были акцептованы и оплачены покупателем платежными поручениями, в которых выделен НДС.


Таким образом, судом сделан вывод, что все необходимые условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ и п. 12 ст. 171 НК РФ для налоговых вычетов по авансам, покупателем были соблюдены. «Авансовые» вычеты отражены по строке 150 налоговых деклараций, и законных оснований для снятия этих вычетов у ИФНС не имелось. При этом НДС с авансов фактически уплачен поставщиком, который отразил сумму НДС в книге продаж и в налоговой декларации.


Сложившаяся судебно-арбитражная практика по аналогичным спорам (постановление ФАС Центрального округа от 02.08.2011 № А64-6563/2010) также признает, что для применения налоговых вычетов по п. 12 ст. 171 НК РФ обязательного наличия договора в виде единого документа, подписанного сторонами, не требуется, поскольку своими действиями покупатель, оплачивая выставленный счет, подтверждает заключение договора.


Отсутствие в договоре размера авансового платежа
Даже если договор заключен в письменной форме и в нем предусмотрено условие о перечислении авансовых платежей, но не оговорен их размер, то, по мнению налоговых инспекторов, «авансовый» вычет НДС не правомерен.


И это несмотря на то, что в своих разъяснениях представители финансового и налогового ведомств (письма УФНС по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067490, Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39) отмечали, что если договором на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав предусмотрено условие об авансовых перечислениях без указания конкретного размера таких перечислений, то к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы фактически перечисленного аванса (на основании счета-фактуры, выставленного продавцом).


В этом случае право на «авансовый» вычет приходится доказывать в судебном порядке. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2012 № А52-2320/2011 П отмечено, что «в силу статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде; в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора. Следовательно, на момент совершения хозяйственных операций в договорных обязательствах сторон отсутствовало ограничение размера производимой предоплаты. Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о неправомерном непризнании Инспекцией в качестве предоплаты всей суммы, перечисленной Обществом своему контрагенту по договору поставки, является обоснованным».


В счете-фактуре неправильно либо сокращенно указан адрес продавца
В письме УФНС РФ по г. Москве от 17.02.2015 № 16-15/013654 налоговики отмечают, что подп. 2 п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ установлено, что в счетефактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должен быть указан, в том числе, адрес налогоплательщика. При этом в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 № 443-ФЗ «О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» под адресом понимается описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления в РФ и включающее в себя, в том числе, наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать.


Налоговики напоминают, что в качестве основных адресообразующих элементов используются наименования и типы субъектов РФ, городов (населенных пунктов), а также элементов улично-дорожной сети территорий населенных пунктов. В качестве элементов адреса, идентифицирующих адресуемый объект и уточняющих его местоположение, используются номера домов (владений, домовладений), корпусов (строений, сооружений, помещений (в том числе квартир, комнат, офисов)), земельных участков, а также индекс отделения почтовой связи, обслуживающего территорию, на которой расположен объект адресации.


На основании вышеизложенного, при заполнении адреса налогоплательщика-продавца в строке 2а счета-фактуры налоговики рекомендуют указывать все имеющиеся адресообразующие элементы. То есть в идеальном счете-фактуре не должен быть указан сокращенный адрес продавца. Следует отметить, что позиция Минфина РФ (письмо от 28.01.2015 № 03-07-09/2992) на этот счет более лояльна: отдельные неточности при написании адреса не могут привести к отказу в налоговом вычете. Арбитражные суды при рассмотрении подобных споров также занимают сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 20.10.2011 № А40-17619/11-129-90, Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А27-13585/2009). В том случае, если в счете-фактуре приведены правильные реквизиты ИНН/КПП, наименование контрагента, то неточности в адресе контрагента не приведут к отказу в налоговых вычетов по НДС.


В счете-фактуре не заполнены показатели граф «Грузоотправитель», «Грузополучатель»
Сразу отметим, что неуказание либо указание в графах «Грузоотправитель», «Грузополучатель» слов «он же» не является препятствием для получения налогового вычета по НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 № А72-6677/06-12/228, Московского округа от 16.04.2007 № КА-А40/2440-07).


Судами отмечается, что в строке «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, то в этой строке пишется: «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается наименование грузоотправителя и его почтовый адрес (то есть адрес склада или резервуара, с которого отправлен груз).


Поскольку в рассматриваемом случае продавцом и грузоотправителем, равно как покупателем и грузополучателем, являлись одни и те же лица, сведения о которых в счетах-фактурах имелись, суд признает, что незаполнение поставщиком граф в счетах-фактурах относительно грузоотправителя и грузополучателя нарушением ст. 169 НК РФ, влекущим отказ в применении налоговых вычетов, не является (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2009 № А55-1994/2009, ФАС Поволжского округа от 13.11.2008 № А06-3124/08, Московского округа от 26.12.2007 № КА-А40/13615-07).


Отсутствие товарно-транспортной накладной
Еще одним поводом для отказа в вычете НДС служит отсутствие товарно-транспортной накладной (далее – ТТН), подтверждающей доставку товара.


Обратимся к древнему, но действующему на сегодняшний день документу – инструкции «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» (Инструкция Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983). В п. 2 этого документа сказано, что организации, осуществляющие перевозки грузов на собственных и арендуемых автомобилях, обязаны оформлять ТТН.


Как отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10, ТТН является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов и служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. То есть накладная обязательна к применению грузоотправителями и грузополучателями. Грузоотправителем ТТН составляется при доставке им груза по заказу покупателя и служит основанием для расчетов между сторонами договора перевозки. В том случае, если покупатель заказчиком перевозки не является (что имеет место, например, при самовывозе товара), наличие ТТН у него не обязательно. Но, как свидетельствует многочисленная арбитражная практика, судебные баталии на предмет «отсутствие ТТН – отсутствие вычета по НДС» не утихают и по сей день.


Следует отметить, что большинство судебных решений выносятся в пользу налогоплательщиков. Суды отмечают, что из преамбулы Инструкции следует, что она утверждена в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 09.06.1977 № 491 «О мерах по усилению борьбы с приписками при перевозках грузов автомобильным транспортом, с потерями и расхищением автомобильного бензина и других горюче-смазочных материалов и по улучшению работы автозаправочных станций» и постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 05.08.1983 № 759 «О повышении эффективности использования автотранспортных средств в народном хозяйстве, усилении борьбы с приписками при перевозках грузов автомобильным транспортом и обеспечении сохранности горюче-смазочных материалов» и является обязательной для всех государственных, кооперативных, общественных предприятий, организаций и учреждений.


Кроме того, п. 2 ст. 785 ГК РФ определяет, что наряду с ТТН отправителю груза может быть выдан иной документ на груз, предусмотренный соответствующим транспортным уставом или кодексом.


Согласно ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного  транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее – Закон № 259-ФЗ) груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается, за исключением груза, указанного в ч. 1 ст. 18 настоящего Федерального закона.


В соответствии с ч. 1 ст. 18 Закона № 259-ФЗ перевозка груза с сопровождением представителя грузовладельца осуществляется транспортным средством, предоставляемым на основании договора фрахтования, заключаемого в письменной форме.

Требуя представления от налогоплательщиков ТТН, налоговые инспекторы должны были удостовериться о заключении налогоплательщиком именно договора перевозки для доставки ему товара (решение арбитражного суда Мурманской области от 12.05.2015 № А42-8166/2014, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2011 № А27-6755/2010, Московского округа от 21.02.2011 № КА-А40/316-11).

29.11.2017

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста