Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №5 год - 2015
А. В. Бахарев
По общему правилу, приведенному в ст. 252 гл. 25 НК РФ, в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты организации. В случаях, установленных ст. 265 НК РФ, в уменьшение налоговой базы могут быть приняты также убытки.
Под обоснованными расходами в целях применения положений налогового законодательства понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Кроме того, законодательно установлено еще одно условие для признания расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль – расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы могут быть учтены как непосредственно в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает (например, при сезонном характере производства), но при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.
Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, признается для целей налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.
Следует учитывать, что средняя заработная плата работников рассчитывается по правилам, изложенным в ст. 139 ТК РФ и Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922.
Если правила расчета среднего заработка будут нарушены или применены не правильно, это может повлечь за собой завышение расходов, отнесенных в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Соответствующие разницы должны быть покрыты за счет собственных средств организаций.
Аналогично в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Расчет данных сумм должен производиться по правилам исчисления среднего заработка и с соблюдением положений трудового законодательства о порядке предоставления оплачиваемых отпусков.
В частности, должны быть учтены нормы ст. 121 ТК РФ, определяющей порядок исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск.
В общем случае ежегодные отпуска предоставляются за календарный год (так называемый рабочий год) с даты приема на работу. Если, например, работник принят на работу 24 августа 2013 г., отпуск за первый год предоставляется за календарный период с 24 августа 2013 г. по 23 августа 2014 г., отпуск за второй год работы – за календарный период с 24 августа 2014 г. по 23 августа 2015 г.
Если работник отсутствовал на работе без уважительных причин (в том числе вследствие его отстранения от работы), использовал отпуск по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста, использовал длительные отпуска без сохранения заработной платы, указанные периоды не включаются в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, и автоматически «отодвигают» границы рабочего года, за который должен быть предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск. Если, например, в период с 24 августа 2013 г. по 23 августа 2014 г. работнику были предоставлены отпуска без сохранения заработной платы общей продолжительностью 30 календарный дней, границы рабочего года должны быть отодвинуты на 16 календарных дней (30 календарных дней отпуска без сохранения заработной платы – 14 календарных дней, включаемых в стаж работы на отпуск) в соответствии с положениями ст. 121 ТК РФ. Следовательно, очередной отпуск работнику будет предоставляться за период с 8 сентября 2014 г. по 7 сентября 2015 г.
Еще одна проблема, которая связана с определением источника финансирования расходов на оплату среднего заработка, заключается в том, в каком порядке следует принимать суммы средней заработной платы, исчисленной в том числе от выплат, которые не были приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Согласно ст. 139 ТК РФ и Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922) для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Поэтому если в состав учитываемых выплат включены суммы, оплаченные из чистой прибыли организации, они автоматически увеличивают сумму среднего заработка, который в общем случае согласно положениям НК РФ относится на расходы по оплате труда, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
По мнению автора, суммы среднего заработка за отпуск, а также в иных установленных случаях, исчисленные из выплат, не принятых в целях налогообложения, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример 1
Работнику организации с 24 августа 2014 г. предоставлен основной ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
В расчетном периоде с 1 августа 2013 г. по 31 июля 2014 г. работнику начислено заработной платы на сумму 124 000 руб., включая премию, выплаченную из средств специального назначения в размере 9800 руб. Расчетный период отработан работником полностью.
Всего сумма среднего заработка за отпуск составит 9874 руб. 86 коп. (124 000 руб./12/29,3 × 28 календарных дней отпуска), из которых 780 руб. 43 коп. (9800 руб./12/29,3 × 28 календарных дней отпуска) приходится на выплаты, оплаченные из собственных средств организации.
Сумма среднего заработка в размере 780 руб. 43 коп. не может быть принята в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода. Остальная сумма среднего заработка в размере 9094 руб. 43 коп. (9874 руб. 86 коп. – 780 руб. 43 коп.) относится к расходам на оплату труда, принимаемым для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Как отмечено в письме ФНС России от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. Тем самым изменены подходы применительно к порядку признания в целях налогообложения «отпускных» в случае отказа от формирования резерва предстоящих расходов на цели оплаты отпуска.
Пример 2
Предположим, что работнику организации с 12 января 2015 г. предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
Суммы среднего заработка за отпуск были начислены и выплачены работнику в конце декабря 2014 г.
В данном случае с учетом изменившихся подходов суммы среднего заработка могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по итогам декабря 2014 г. Аналогично и суммы начисленных с указанных сумм страховых взносов уменьшают налоговую базу декабря 2014 г.
В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников.
На основании п. 2 ст. 324.1 Кодекса расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва.
Согласно тому же п. 7 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли признаются фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, а также суммы доплаты несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.
При осуществлении указанных расходов следует учитывать понятие иждивенца, установленное ст. 179 ТК РФ. В частности, к ним следует относить нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.
В соответствии с положениями действующей с апреля 2014 г. ст. 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в 2 года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно.
В свою очередь, федеральные государственные органы, государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, федеральные государственные учреждения оплачивают работнику стоимость проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, стоимость провоза багажа весом до 30 кг, а также стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска работника и обратно неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям, фактически проживающим с работником) независимо от времени использования отпуска.
Таким образом, с апреля 2014 г. расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях коммерческие организации обязаны оплачивать проезд в отпуск самих сотрудников (и при этом с установленной периодичностью один раз в 2 года) и не обязаны оплачивать проезд членов их семей.
При этом согласно той же ст. 325 ТК РФ размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно определяются в данных организациях коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, а также трудовыми договорами. В случае если указанными документами будет предусмотрена оплата проезда и членов семьи работников, такие расходы работодателя в полной мере признаются в целях налогообложения прибыли на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.
Если в коллективном договоре организации предусмотрено, что при выезде работника за границу для проведения отдыха оплата стоимости проезда такой организацией производится до места пересечения границы Российской Федерации, то при выезде работника за границу воздушным транспортом без остановки в ближайшем к месту пересечения границы пункте, и соответственно, без оформления проездного документа до этого пункта данные расходы на оплату стоимости проезда до границы Российской Федерации могут быть признаны расходами на оплату труда в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ. Такое мнение, в частности, высказано в письме Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/66014.
В части доплаты несовершеннолетним за сокращенное рабочее время необходимо учитывать положения ст. 271 ТК РФ и письма Минфина России от 22 октября 2003 г. № 04-02-05/1/98.
При повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до 18 лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. При этом работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы.
Труд указанных работников, допущенных к сдельным работам, согласно ст. 271 ТК РФ должен оплачиваться по установленным сдельным расценкам, с возможным установлением за счет средств работодателя доплаты до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы.
Несмотря на то, что в Трудовом кодексе определено, что доплаты устанавливаются за счет собственных средств работодателей, в целях исчисления налога на прибыль указанные доплаты в полной мере относятся на затраты, уменьшающие налоговую базу, но только в пределах сумм, определенных трудовым законодательством.
Расходы по оплате перерывов в работе матерей для кормления ребенка признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что они произведены в соответствии с положениями ст. 258 ТК РФ и только в размере среднего заработка.
Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если прохождение работником предварительного, очередного, внеочередного медицинского осмотра установлено ТК РФ (в частности, ст. 213, 266 и 328 ТК РФ), иными федеральными законами и нормативными актами.
Расходы по выплате денежных компенсаций за неиспользованный отпуск принимаются в целях налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 255 ТК РФ в тех случаях, когда их выплата предусмотрена трудовым законодательством.
Согласно положениям ТК РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск может быть выплачена работнику в двух случаях – при его увольнении до конца того рабочего года, за который еще не использован очередной ежегодный отпуск (ст. 127 ТК РФ), а также в порядке замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). В обоих случаях суммы компенсации уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но при условии, что их величина исчислена в размере среднего заработка работника в соответствии с правилами ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922.
Следует также учитывать, что согласно ст. 127 ТК РФ денежная компенсация при увольнении работника выплачивается за все неиспользованные отпуска.
В связи с этим даже если работнику и в течение длительного периода (более двух лет) не предоставлялись ежегодные отпуска (что является нарушением трудового законодательства), при его увольнении компенсация должна быть выплачена за все неиспользованные отпуска, а соответствующие расходы организаций в полной мере могут быть приняты в целях налогообложения.
Если обращаться к компенсации, выплачиваемой за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, то согласно ст. 126 ТК РФ замена отпуска денежной компенсацией не допускается в отношении беременных женщин и работников в возрасте до 18 лет, а также работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Если компенсация в пользу данных категорий работников будет выплачена, налоговые органы могут и не принять расходы по их оплате в целях налогообложения, мотивируя это нарушением положений трудового законодательства и завышением затрат (компенсация в порядке ст. 126 ТК РФ выплачивается наряду с выплатой в установленном порядке работнику сумм заработной платы за отработанное время).
Если установленные правила выплаты компенсации соблюдены, то расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.
До октября 2006 г. выплатой компенсации могли быть реализованы права работников по оплате непредоставленных за прошлые годы отпусков (без их ограничения). На это, в частности, указывалось в письме Минтруда России от 25 апреля 2002 г. № 966-10. С октября 2006 г. денежной компенсацией может быть заменена только часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.
С 2014 г. в ст. 117 ТК РФ закреплена возможность выплаты денежной компенсации за часть ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска за работу во вредных и (или) опасных условиях, которая превышает минимальную продолжительность такого отпуска в 7 календарных дней. Основанием для осуществления такой компенсации являются положения отраслевого (межотраслевого) соглашения и коллективного договора. Этими документами определяются также порядок, размеры и условия выплаты компенсации. Ее суммы в полной мере уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Согласно применяемой с 2015 г. новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. При этом в целях применения данных положений начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, с текущего года выплаты при увольнении в полной мере уменьшают налоговую базу не только в случаях, особо оговоренных в ст. 178 ТК РФ, но также при увольнении работника по соглашению сторон трудовых отношений и (или) по иным причинам. Главное, чтобы такие выплаты были закреплены в трудовом договоре работника и (или) в коллективном договоре организации, ее локальных нормативных актах.
Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в целях налогообложения прибыли на основании п. 10 ст. 255 НК РФ.
Большая часть нормативных актов, регулирующих порядок выплаты вознаграждений за стаж работы в той или иной отрасли хозяйствования, приняты еще в союзное законодательство. В связи с этим необходимо учитывать положения ст. 423 ТК РФ, согласно которой законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в силу положений Конституции Российской Федерации и постановления Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. № 2014-1 «О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств», применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу Российской Федерации.
Расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами (см. письмо ФНС России от 11 августа 2014 г. № ГД-4-3/15717).
Как отмечено в письме Минфина России от 5 февраля 2004 г. № 04-02-05/2/4, в расходы на оплату труда, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут быть включены индивидуальные надбавки руководителям предприятия за длительный стаж работы по специальности, непрерывный стаж работы на предприятии, интенсивность, напряженность труда, ненормированный рабочий день, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том объеме, в котором это предусмотрено трудовыми договорами с этими руководителями и (или) коллективными договорами.
В соответствии с п. 11 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения принимаются выплачиваемые надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В отличие от ранее применявшихся правил, в настоящее время в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы на выплату районных коэффициентов и надбавок за стаж работы могут приниматься не только в размерах, определенных централизованно законодательством Российской Федерации и бывшего СССР, но также в размерах, установленных субъектами Российской Федерации, местными органами власти, а также в размерах, установленных организацией и закрепленных в коллективном договоре между администрацией организации и трудовым коллективом или же непосредственно в трудовом договоре с работником. Данный вывод подтверждается также постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 июня 2002 г. № 8982/01 и сформулирован в письме ФНС России от 2 июля 2013 г. № ЕД-4-3/11856.
Таким образом, обусловленные районным регулированием оплаты труда надбавки, включая начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором. В связи с этим для избежания возможных разногласий с налоговыми органами рекомендуется принятый в организации размер районного коэффициента (коэффициента за работу в тяжелых природно-климатических условиях) указывать в каждом трудовом договоре.
Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями, признаются в целях налогообложении прибыли на основании п. 12 ст. 255 НК РФ.
Указанные расходы опять же уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размерах, предусмотренных трудовыми договорами с работниками. Вправе при этом организации самостоятельно определять также правила (условия) осуществления рассматриваемой выплаты. В частности, как указано в письме Минфина России от 7 октября 2013 г. № 03-03-06/1/41462, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором расходы на выплату процентной надбавки к заработной плате лицам в возрасте до 30 лет за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в полном размере с первого дня их работы в организации.
Стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно отнесена к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль расходам п. 12.1 ст. 255 НК РФ.
В частности, к обоснованным расходам отнесена стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом, работника организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членов его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.
Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, также учитываются в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения (п. 13 ст. 255 НК РФ).
Учебные отпуска предоставляются работникам организации в порядке, установленном гл. 26 ТК РФ. При этом для списания расходов в целях налогообложения необходимо наличие справки-вызова учебного заведения. Сведения о данном документе рекомендуется отражать в документах, по которым производится расчет заработка на время учебных отпусков.
На практике для обоснования произведенных расходов зачастую истребуется справка-подтверждение, которая является отрывной частью справки-вызова.
Необходимо учитывать, что обязанность работника представлять по итогам отпуска справку-подтверждение законодательно не закреплена. По этой причине такие требования специалистов налоговых органов могут быть оспорены.
Отметим, что в соответствии со ст. 177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.
Расходы в виде среднего заработка, выплачиваемые на период дополнительного отпуска для прохождения промежуточной аттестации сотруднику, самостоятельно принявшему решение обучаться по программе магистратуры и уже имеющему квалификацию «дипломированный специалист» по той же специальности, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. На это указано в письме Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-03-06/1/454.
Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством Российской Федерации.
Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы принимаются в целях налогообложения в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 14 ст. 255 НК РФ).
Правила оплаты времени простоя закреплены в ст. 157 ТК РФ и зависят от того, чья вина имела место в простое. В размере не менее 2/3 средней заработной платы работника оплачивается время простоя по вине работодателя. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается совсем.
Во всех случаях на работника возложена обязанность по письменному уведомлению работодателя о начале простоя.
Обращают на себя внимание также разъяснения, данные Минфином России в письме от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/1/83. К принимаемым в целях налогообложения по налогу на прибыль расходам относятся те из них, которые произведены по внутрипроизводственным причинам (простои в результате неисправности оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования и др.).
Расходы по простоям, причинами которых явились отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации и др. внешние причинам, не могут быть признаны экономически оправданными, а потому не могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Расходы работодателей по производству платежей (уплате взносов) по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 16 ст. 255 НК РФ.
Прежде всего, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. Если платежи (страховые взносы) будут уплачиваться в пользу организаций, не имеющих таких лицензий, расходы организаций не могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Обязательному страхованию в настоящее время, в частности, подлежат следующие категории работников:
– лица, занимающиеся детективной и охранной деятельностью (ст. 19 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации»);
– персонал наземных и иных объектов космической инфраструктуры (ст. 25 Закона Российской Федерации от 20 августа 1993 г. № 5663-1 «О космической деятельности»).
Платежи по договорам обязательного страхования уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в пределах отчислений, предусмотренных действующим законодательством.
В случае заключения договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в целях налогообложения принимаются суммы платежей (взносов) по следующим договорам:
1) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионный схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установлении пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;
3) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
4) добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличия договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, а также наличия документов, подтверждающих их уплату организацией в отчетном (налоговом) периоде.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Это установлено в п. 6 ст. 272 НК РФ.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если же по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
По отдельным видам страхования законодательно установлены ограничения сумм платежей (взносов), которые могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль.
С 2009 г. налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают также суммы платежей (взносов) работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% всей суммы расходов на оплату труда, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 255 НК РФ без учета сумм расходов по страхованию, предусмотренных п. 16 данной статьи.
В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее 1 года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
В соответствии с п. 17 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли признаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.
Следовательно, если трудовым и (или) коллективным договорами установлена выплата работникам надбавки за вахтовый метод работы за каждый день пребывания в местах производства работ в период вахты, то в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ такие расходы могут относиться к расходам на оплату труда.
При выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться не только положениями ТК РФ, но и постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. № 794/33-82 «Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ» (в редакции изменений и дополнений), но только в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.
Согласно п. 18 ст. 255 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль также уменьшают суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.
Если сотрудники организаций направляются на обучение с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров, производимые в пользу них по основному месту работы начисления (а в настоящее время такими начислениями в соответствии со ст. 187 ТК РФ могут быть суммы среднего заработка) признаются в целях налогообложения на основании п. 19 ст. 255 НК РФ.
Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, также производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Однако указанные расходы относятся к прочим расходам, а не к расходам по оплате труда.
Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови, принимаются в целях налогообложения на основании п. 20 ст. 255 НК РФ.
Предоставляемые работникам из числа доноров гарантии и компенсации в настоящее время закреплены в ст. 186 ТК РФ и Федеральном законе от 20 июля 2012 г. № 125-ФЗ «О донорстве крови и ее компонентов».
В частности, при сдаче работником крови и ее компонентов работодатель сохраняет за ним его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Дополнительный день отдыха предоставляется после каждого дня сдачи крови и ее компонентов.
Относятся к расходам по оплате труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, также следующие расходы:
– расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ);
– предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (п. 22 ст. 255 НК РФ) (компенсационные выплаты в пользу данных категорий лиц до настоящего времени оплачиваются за счет средств федерального бюджета, и на затраты производства не относятся);
– доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации (п. 23 ст. 255 НК РФ);
– расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324-1 НК РФ (п. 24 ст. 255 НК РФ).
По п. 21 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения принимаются также расходы по оплате вознаграждений за использование рационализаторских предложений работников (см. письмо Минфина России от 16 июня 2003 г. № 04-04-04/63).
С 2009 г. на основании п. 24.1 НК РФ налоговую базу уменьшают расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. При этом такие расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
Следует учитывать, что НК РФ не установлено ограничений относительно применения нормы п. 24.1 ст. 255 НК РФ только в том случае, если жилая недвижимость приобретается в единоличную собственность работника.
Поэтому в случае, если работник, получивший заем (кредит), приобрел квартиру с использованием заемных средств в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом, организация вправе учитывать в составе расходов затраты на возмещение этому работнику процентов по кредитному договору (договору займа).
Для признания по налогу на прибыль затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник, поскольку п. 24.1 прямо указывает на то, что при исчислении прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работника по уплате процентов, а не его супруги (супруга) или иного лица.
Таким образом, факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность с другим лицом не имеет значения для целей учета работодателем в расходах возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам).
Также необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ, для признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы, произведенные работником по уплате процентов по договору займа (кредитному договору), должны быть оформлены документально.
В соответствии с абз. 1 ст. 255 НК РФ право работника на получение возмещения затрат по уплате процентов по кредитам (займам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения должно быть закреплено в трудовом договоре, заключенном с работником, либо в коллективном договоре.
Расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 3 дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как возможный вариант, в уменьшение налогооблагаемой прибыли могут относится платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя. Таковы положения подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к признаваемым в целях налогообложения расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, приведенный в ст. 255 НК РФ перечень расходов по оплате труда не является исчерпывающим, а при решении вопросов, связанных с принятием отдельных расходов в целях налогообложения, следует также руководствоваться пп. 21–29 ст. 270 НК РФ, где приведены выплаты, которые не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
В связи с тем, что для целей налогообложения прибыли признаются начисления в пользу самих работников, расходы организаций по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника и иные аналогичные расходы для целей налогообложения не учитываются. Единственное исключение составляют расходы на оплату проезда неработающих членов семьи работника (мужа, жены, несовершеннолетних детей) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.
Как отмечалось ранее, любые расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.
Если же в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.
Согласно положениям ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на уплату страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда, отнесены к прямым расходам, которые относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, за исключением прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Прочие суммы оплаты труда относятся к косвенным расходам, уменьшающим в полном размере налоговую базу отчетного (налогового) периода. При определении расходов на оплату труда, относящихся к косвенным, следует учитывать, что к подобным расходам, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организации, а также оплату труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п.
Поскольку согласно требованиям ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца, то вопрос об отнесении сумм начислений к прямым расходам, напрямую относимым в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, или к прямым расходам, приходящимся на остатки незавершенного производства и (или) готовой продукции, должен решаться по итогам отчетного (налогового) периода, в качестве которого выступает календарный месяц или квартал.
