Порядок выписки и регистрации счетов-фактур по полученным авансам установлен
пунктами 13 и18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000
г. № 914 (далее - Правила).
Согласно пункту 18 Правил при получении денежных средств в виде авансовых
или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется
в книге продаж. При этом на основании пункта 13 Правил счета-фактуры, выписанные
и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или
иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), регистрируются ими в Книге покупок при отгрузке товаров (выполнении
работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием
соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.
На практике организации часто устанавливают в договорах условие осуществления
поставки товаров не позднее определенного срока (например, трех дней) после
получения аванса. То есть большинство поступивших авансов закрываются отгрузкой
в течение одного месяца. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли организации
составлять счета-фактуры на аванс лишь в конце месяца на сумму остатка незачтенной
предоплаты? Пунктом 2 Правил установлена обязанность продавцов вести учет
счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Кроме
того, на основании пункта 17 Правил регистрация счетов-фактур в Книге продаж
производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором
возникает налоговое обязательство. На основании изложенного Минфин России
в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209 разъяснил, что при получении
авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счета-фактуры
составляются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются
в Книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим
порядком не предусмотрено.
Реализация товаров, не облагаемых НДС
Пунктом 5 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ,
услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются
от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии
со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные
документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются
без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах
делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
При этом согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ суммы предоплаты, связанные
с операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения),
в налоговую базу по НДС не включаются. Возникает вопрос: должна ли организация
составлять счета-фактуры на аванс с пометкой "без НДС" при поступлении предоплаты
за товары, не облагаемые НДС?
Минфин России в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209 разъяснил,
что поскольку на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ при получении поставщиком
авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых
от налогообложения налогом на добавленную стоимость, суммы налога на добавленную
стоимость по ним не исчисляются и соответственно вычеты не производятся,
составлять счета-фактуры при получении таких авансов не следует.
Оформление счетов-фактур при осуществлении капитальных вложений
Минфин России в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-10/08 разъяснил порядок
оформления и регистрации счетов-фактур инвестором и заказчиком-застройщиком,
осуществляющим работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением
подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими
силами.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм
налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику заказчиками-застройщиками
при осуществлении капитального строительства, производятся по мере постановки
на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства
(основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации
объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета налога на
добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику заказчиками-застройщиками,
необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих
фактическую уплату данного налога (пункт 1 статьи 169 и пункт 1 статьи 172
НК РФ).
Из указанного письма Минфина России следует, что НДС по объектам капитального
строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного
заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.
Такой счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур,
ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным
работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре
строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные
позиции.
К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, а также
копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога
подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров
(работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с
выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных
средств).
Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями
хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге
покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по
соответствующим объектам капитального строительства.
Заказчик второй экземпляр сводного счета-фактуры хранит в журнале учета
выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры,
полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ,
услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без
регистрации в книге покупок.
На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства,
заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном
порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается.
У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета
полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную
стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге
покупок
Порядок исправления счетов-фактур
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим
основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость
к вычету. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи НК РФ не могут
являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость
счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного
пунктами 5 и 6 этой статьи НК РФ. Типовая форма счета-фактуры утверждена
постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 "Об утверждении
Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и
содержит определенное число последовательно расположенных показателей.
При допущении ошибок в составлении счета-фактуры они должны быть исправлены.
Возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры предусмотрена
пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
В письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/217 обращается внимание
на то, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся
продавцами в первоначально выставленные счета-фактуры.
Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур,
исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат),
неправомерно. Исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью
продавца с указанием даты внесения исправления. Счета-фактуры, имеющие подчистки
и помарки, регистрации в книге покупок и книге продаж не подлежат. Согласно
письму Минфина России от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/252 счета-фактуры
с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью
продавца, с указанием даты внесения исправления, подлежат регистрации в
книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре.
В связи с этим, как сообщается в письме Минфина России от 26 июля 2005
г. № 03-04-11/178, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в исправленных
счетах-фактурах, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором
эти счета-фактуры получены, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК
РФ.
Порядок проставления подписей в счетах-фактурах
Порядок проставления подписей в счете-фактуре разъяснен в письме ФНС
России от 20 мая 2005 г. № 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур".
Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура
подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными
лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом)
по организации или доверенностью от имени организации. Несоблюдение этого
требования к оформлению счета-фактуры делает невозможным вычет налога
на добавленную стоимость у покупателя (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
ФНС России отмечает, что предусмотренные Правилами ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением
Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, такие реквизиты счета-фактуры,
как "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер",
являются формализованными показателями. Эти реквизиты применяются и в
случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом
(иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от
имени организации. Изменение и (или) дополнение этих реквизитов счета-фактуры
НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем, как отмечается в письме, в случае подписания счета-фактуры
уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, такой
счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований
пункта 6 статьи 169 НК РФ.
Расшифровка подписей
Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается
руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными
на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью
от имени организации. Каких-либо указаний о расшифровке подписей руководителя
и главного бухгалтера статья 169 НК РФ не содержит.
Однако форма счета-фактуры, утвержденная постановлением Правительства РФ
от 2 декабря 2000 г. № 914, предусматривает расшифровку фамилии, имени,
отчества руководителя, главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя.
В письмах Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54 "О требованиях
к заполнению реквизитов счетов-фактур" и от 16 июня 2004 г. № 03-03-11/97
сообщается, что в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры,
после подписи необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий
счет-фактуру, и делается вывод о том, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре,
в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера
организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не
должны.
Следует отметить, что суды придерживаются на этот счет иной точки зрения.
Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского
округа от 29 июля 2005 г. № А19-21207/04-24-Ф02-2655/05-С1 отмечается, что
в статье 169 НК РФ не содержится требований об обязательной расшифровке
подписей лиц, выдавших счета-фактуры, поэтому отсутствие расшифровки подписей
лиц, выдавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в применении
налоговых вычетов (см также постановление Федерального арбитражного суда
Московского округа от 21 августа 2002 г. № КА-А40/5550-02).
Выставление счетов-фактур в электронном виде и заверенных электронно-цифровой или факсимильной подписью
Правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных
документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном
документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на
бумажном носителе, обеспечиваются Федеральным законом от 10 января 2002
г. № 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Пунктом 2 статьи
1 этого Закона установлено, что его действие распространяется на отношения,
возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных
законодательством Российской Федерации случаях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом,
служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную
стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК
РФ. То есть счет-фактура применяется в налоговых правоотношениях.
Налоговые правоотношения регулируются Налоговым кодексом РФ. В соответствии
с НК РФ налогоплательщики имеют право предоставлять в электронном виде налоговые
декларации по установленной форме в налоговый орган по месту своего учета
в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи
80). Право предоставления в электронном виде счетов-фактур налогоплательщику
не предоставлено.
Порядок подписи счета-фактуры определен пунктом 6 статьи 169 НК РФ. Согласно
указанному пункту счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером
организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным
документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении
счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается
индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной
регистрации этого индивидуального предпринимателя. При этом, как отмечается
в письме ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/210/11 "О налоге
на добавленную стоимость", данная статья НК РФ не представляет возможности
использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя
или главного бухгалтера.
Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные
с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут
являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм
налога к вычету или возмещению.
На основании изложенного в указанном письме ФНС России сделан вывод о том,
что налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры,
оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой
или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.
Счета-фактуры по арендной плате
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ,
услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая
со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом,
сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг
по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны
с датой оказания данных услуг.
Как отмечается в письме Минфина России от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21,
выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду
недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в
котором фактически оказаны вышеназванные услуги. При этом право досрочного
выставления счетов-фактур, т.е. до момента отгрузки товаров (выполнения
работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено.
Таким образом, счет-фактура по арендной плате за текущий месяц должен быть
выставлен не ранее последнего дня этого месяца и не позднее пяти дней считая
со дня окончания этого месяца, т.е. не позднее 4-го числа следующего месяца.
Счета-фактуры при компенсации расходов арендодателя на оплату электроэнергии
При аренде зданий и помещений оплату электроэнергии, потребляемой арендатором,
как правило, осуществляет арендодатель по договору с энергоснабжающей организацией.
Арендатор, в свою очередь, возмещает эти расходы арендодателя либо в составе
арендной платы, либо сверх ее суммы.
В первом случае (когда расходы на оплату электроэнергии включаются в стоимость
арендной платы) арендодатель в общеустановленном порядке выставляет на имя
арендатора счет-фактуру на всю сумму арендной платы. А как быть в ситуации,
когда расходы арендодателя на оплату электроэнергии компенсируются арендатором
сверх суммы арендной платы?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 6 сентября 2005
г. № 07-05-06/234. В письме отмечается, что в соответствии с пунктом 3 статьи
168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).
И на основании этого делается вывод о том, что если согласно договору на
оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя
по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются
арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии
с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем
арендаторам не выставляются.
Пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914,
покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур,
выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную
стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
На основании изложенного Минфин России разъяснил, что в данной ситуации
одним из возможных вариантов регистрации арендодателем в книге покупок счетов-фактур
по электроэнергии, полученных от энергоснабжающей организации, может быть
их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором.
Счета-фактуры по договорам долгосрочного характера
Для некоторых организаций (в частности, для организаций торговли) характерно
заключение с поставщиками договоров долгосрочного характера.
Минфин России в письме от 18 июля 2005 г. № 03-04-11/166 обратил внимание
на правомерность выставления счетов-фактур покупателям по таким договорам
одновременно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные
поставки товаров в адрес одного и того же покупателя (такой порядок установлен
письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур
при расчетах по налогу на добавленную стоимость") и указал на возможность
вычета налога на добавленную стоимость по таким счетам-фактурам.
Счета-фактуры при реализации авиабилетов
Минфин России в письме от 16 мая 2005 г. № 03-04-11/112 на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ и пункта 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, разъяснил, что проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны.
