Опубликовано в журнале "Консультант бухгалтера" №9 год - 2012
Никитина В. Ю.,
аудитор
(Часть вторая)
Земельный налог
Порядок исчисления и уплаты земельного налога регулируется гл. 31 «Земельный налог» НК РФ и принятыми в соответствии с ней нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 387 НК РФ). Например, в г. Москве земельный налог уплачивается на основании Закона г. Москвы от 24.11.2004 № 74 «О земельном налоге».
Налогоплательщиками земельного налога признаются компании, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ).
В письме Минфина РФ от 23.03.2012 № 03-05-05-02/66 отмечено, что поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в п. 1 ст. 388 НК РФ, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права.
Налоговая база в отношении каждого земельного участка согласно п. 1 ст. 391 НК РФ определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). Таким образом, налоговая база определяется на начало того календарного года, за который уплачивается налог по участку. Сведениями о кадастровой стоимости земельных участков налогоплательщики обязаны обеспечивать себя самостоятельно. Порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков определен постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 № 52. Налогоплательщики обязаны получать эти сведения на официальном сайте органа кадастрового учета в сети Интернет. На этот факт обращено внимание в письме Минэкономразвития РФ от 10.03.2011 № д23-922.
Уплачивать сумму земельного налога следует по месту нахождения земельного участка (п. 3 ст. 397 НК РФ).
Местные органы власти и управления устанавливают порядок и сроки уплаты земельного налога. Например, они вправе устанавливать отчетные периоды, которыми могут признаваться I квартал, II квартал и III квартал календарного года. В этом случае уплачиваются авансовые платежи по налогу.
Срок уплаты налога для налогоплательщиков-организаций по итогам года не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ). При этом сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ). Но расчеты по авансовым платежам по истечении каждого отчетного периода налогоплательщики с 2011 г. в налоговые органы не представляют.
Если на местном уровне не принято решение об уплате авансовых платежей, то компания обязана уплатить земельный налог за календарный год единым платежом.
При этом следует учитывать, что если участок был получен в течение года, то используется специальная формула расчета налога.
Согласно п. 7 ст. 396 НК РФ, в случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Представление декларации за реорганизованную компанию производится до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о ее ликвидации.
Форма налоговой декларации по земельному налогу и Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС РФ от 28.10.2011 № ММВ-7-11/696@. Порядком установлено, что по строке 150 раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы земельного налога» отражается количество полных месяцев владения земельным участком в течение налогового периода.
При этом если возникновение (прекращение) у налогоплательщика права собственности на надел (его долю) произошло в течение года до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения указанного права. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Так, например, если права на приобретенный (предоставленный) земельный участок зарегистрированы 12 ноября текущего года, то ноябрь включается в месяц владения. Коэффициент Кв определяется по следующей формуле:
Кв = 2 мес. / 12 мес. = 0,1667.
Если права на приобретенный (предоставленный) земельный участок зарегистрированы 17 ноября текущего года, то ноябрь не берется в расчет. Коэффициент Кв определяется по следующей формуле:
Кв = 1 мес. / 12 мес. = 0,0833.
Отношение числа полных месяцев, в течение которых участок находился в собственности хозяйствующего субъекта, к числу календарных месяцев в налоговом периоде – коэффициент Кв – фиксируется по строке 160.
Пример 5
В результате реорганизации ООО преобразовано в ЗАО.
ООО было исключено из ЕГРЮЛ 25 марта, а 26 марта зарегистрировано ЗАО.
Допустим, что ООО владело земельным участком на праве собственности весь календарный год до момента реорганизации. Кадастровая стоимость – 18 000 000 руб. Налоговая ставка – 1,5%, уплата авансовых платежей местным законодательством не предусмотрена. Льгот по оплате налога у ООО нет.
Последним налоговым периодом для нее является период с 1 января по 25 марта (включительно). Количество полных месяцев, в течение которых использовался земельный участок – 3, т. к. владение участком у ООО закончилось после 15 числа.
Величина коэффициента Кв, который указывается по строке 160 в годовой декларации, равна 0,25 (3 мес. / 12 мес.).
Сумма исчисленного налога – 67 500 руб. (18 000 000 руб.. 1,5% . 0,25).
Декларацию обязан представить правопреемник – ЗАО за реорганизованную компанию – ООО. При этом в верхней части титульного листа декларации указываются ИНН, КПП правопреемника – ЗАО.
По реквизиту «налогоплательщик» правопреемник должен указать наименование реорганизованной организации – ООО, а в реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» – соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены ООО до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения. Код формы реорганизации указывается 1 – преобразование, код налогового периода – 50.
После завершения реорганизации налоговые декларации по земельному налогу представляются начиная с налогового периода, в котором активы будут переданы на баланс правопреемника. Налог также уплачивается по правилам п. 7 ст. 396 НК РФ – в случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде.
Пример 6
Используем данные предыдущего примера. ЗАО должно представить налоговую декларацию, исчислив налог за 9 полных месяцев владения земельным участком – с 26 марта по 31 декабря включительно. Март не учитывается как полный месяц, поскольку права зарегистрированы позже 15 числа.
Величина коэффициента Кв, который указывается в годовой декларации, равна 0,75 (9 мес. / 12 мес.).
Сумма исчисленного налога – 202 500 руб. (18 000 000 руб. 1,5% . 0,75).
В качестве налогоплательщика ЗАО укажет только данные о себе, своем ИНН и КПП. Сведения об ООО упоминать в этой декларации не следует.
Налог на доходы физических лиц
Сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ должны быть представлены реорганизуемым лицом за период от начала года до момента прекращения деятельности (п. 3 ст. 55 НК РФ, письма Минфина России от 19.07.2011 № 03-04-06/8-173, ФНС России от 26.10.2011 № ЕД-4-3/17827@,
от 13.08.2009 № 3-5-04/1257@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042728@).
Компания-правопреемник будет предоставлять работникам стандартные налоговые вычеты с момента начала их работы в этой компании с учетом зарплаты, полученной в реорганизованной компании с начала того календарного года, в котором проведена реорганизация.
Что касается имущественных налоговых вычетов, то по мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 25.08.2011 № 03-04-05/7-599, ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/528@), если работник не смог воспользоваться ими в полном объеме у налогового агента в связи с его реорганизацией, то он может оставшуюся часть получить у правопреемника. Для этого налогоплательщику надо обратиться в налоговый орган за новым уведомлением о подтверждении права на имущественный налоговый вычет у правопреемника. Также нужно представить справку по форме 2-НДФЛ, выданную реорганизованным налоговым агентом, за последний налоговый период (от начала года до дня завершения реорганизации). Налоговая инспекция по заявлению налогоплательщика определяет остаток имущественного налогового вычета, на который он может претендовать, с учетом имущественного вычета, предоставленного в последнем налоговом периоде реорганизованным работодателем. После этого она выдает налогоплательщику уведомление о подтверждении его права на получение вычета у налогового агента – правопреемника. Данное уведомление налогоплательщик представляет новому работодателю. На основании этого налоговый агент – правопреемник предоставляет такому налогоплательщику указанный имущественный вычет начиная с месяца регистрации реорганизации.
Страховые взносы и отчетность перед внебюджетными фондами
При реорганизации юридического лица трудовые отношения с работниками, как правило, сохраняются (ст. 75 ТК РФ). Не нужно увольнять работников из старой компании и принимать на работу в новую. А значит, не нужно выплачивать им и компенсацию за неиспользованный отпуск.
В то же время реорганизация редко происходит в начале календарного года. Следовательно, база по страховым взносам, начисленным на выплаты сотрудникам, как правило, сформирована. Поэтому на практике возникает вопрос: нужно ли организации-правопреемнику при определении облагаемой базы учитывать выплаты работникам, которые в текущем году произвела реорганизованная компания? Обязана ли вновь образованная организация исчислять облагаемую базу по взносам с нуля или ей разрешено продолжать отсчет, начатый до преобразования? От ответа на этот вопрос зависит величина страховых вносов.
Если правопреемник обнулит базу, то он автоматически теряет право применять пониженный тариф 10% к начислениям, превышающим в 2012–2013 гг. предельную величину (в 2012 г. она равна 512 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право применять льготную ставку взносов на сумму превышения.
В письме Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 № 1375-19 высказано мнение о том, что Законом № 212-ФЗ не предусмотрена правопреемственность в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика. При этом ведомство высказывает свою позицию только в отношении реорганизации в форме преобразования. Вновь созданная компания в базу для начисления страховых взносов включает выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу сотрудников, начиная со дня государственной регистрации. Базу следует определять без учета выплат, произведенных реорганизованной компанией.
Суды же склоняются к противоположному выводу и указывают, что реорганизация (независимо от ее формы) не является основанием для расторжения трудовых отношений с работниками (ст. 75 ТК РФ). При этом страховые взносы на каждое физическое лицо рассчитываются нарастающим итогом с начала года (ч. 3 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Закона № 212-ФЗ). Закон № 212-ФЗ не содержит специальных положений об определении облагаемой базы в случае реорганизации страхователя – юридического лица, поэтому, по мнению судей, правопреемник вправе при расчете базы для уплаты страховых взносов учесть выплаты, начисленные с начала года реорганизованной организацией (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2012 № Ф03-560/2012).
Похожая ситуация существовала и ранее, в период применения ЕСН. Велись споры относительно того, вправе ли правопреемник применять регрессивную шкалу с учетом уже накопленной до реорганизации налоговой базы. При этом, по мнению Минфина России, вновь возникшее юридическое лицо в качестве правопреемника обязано исполнить обязанности своего предшественника в части уплаты налогов. Однако продолжать применять сформированную предшественником налоговую базу реорганизованное лицо не может (письма Минфина России от 08.04.2010 № 03-04-07/1-16, от 23.11.2009 № 03-04-06-02/84).
В то же время суды придерживались противоположной позиции. Они указывали, что выплаты реорганизованного лица должны быть учтены при расчете облагаемой базы у организации правопреемника (постановления ВАС РФ от 01.04.2008 № 13584/07, ФАС Уральского округа от 07.04.2009 № Ф09-1909/09-С2, ФАС Московского округа от 17.10.2008 № КА-А40/9786-08).
Полагаем, что наиболее обоснованной является точка зрения судей, поскольку она соответствует положениям законодательства. Однако нужно учитывать, что включение в базу для начисления страховых взносов выплат, произведенных до реорганизации, может вызвать претензии со стороны проверяющих органов. И тогда правомерность такого подхода придется отстаивать в суде.
Что касается отчетности, то расчетным периодом по страховым взносам у реорганизованной организации будет являться период с начала календарного года по день завершения реорганизации, а для вновь созданной – период со дня создания до окончания данного календарного года.
При реорганизации компании ее неисполненные обязанности по страховым взносам переходят к правопреемнику Он в любом случае обязан уплатить взносы и сдать по страховым взносам расчеты за предшественника, если до завершения реорганизации такие обязанности организация не исполнила (ч. 16 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).
Что касается расходов по социальному страхованию, то правопреемник выплачивает пособие по временной нетрудоспособности по всем «больничным» работников прежней компании, выданным до и после ее реорганизации. Ничего страшного, если в этих листках нетрудоспособности на момент выдачи в качестве работодателя была указана прежняя компания. Ведь в отношении работников новый работодатель – ее правопреемник.
Для расчета пособия правопреемник учитывает зарплату работника в течение расчетного периода в старой компании. При этом последней не нужно выдавать работникам справки о зарплате. Эта компания должна лишь передать правопреемнику всю зарплатную документацию по работникам и справки о зарплате от других работодателей, представленные ей работниками.
Прежняя организация должна отчитаться перед ФСС и ПФР по своей налоговой базе до момента окончания реорганизации. А правопреемник отражает в расчетах суммы выплат «перешедшим» к нему из старой компании работникам с первого дня работы у него, т. е. по своей налоговой базе.
Что касается персонифицированной отчетности, то реорганизуемая компания обязана представить в ПФР в отношении своих работников сведения персонифицированного учета по соответствующим формам (СЗВ-6-1, СЗВ-6-2, АДВ-6-3 и АДВ-6-2). Это вытекает из п. 3 ст. 11 Закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ; п. 37Инструкции, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 14.12.2009 № 987н. При преобразовании сделать это нужно в течение 1 месяца со дня утверждения передаточного акта, но не позднее дня обращения в ИФНС с заявлением о регистрации компании-правопреемника.
Налог на добавленную стоимость
Налоговый период по НДС равен кварталу (ст. 163 НК РФ). Если преобразование состоялось в середине налогового периода, то налоговая база делится на две части по границе даты внесения (исключения) компаний в ЕГРЮЛ. Суммы, начисленные предшественником, попадут в его налоговую базу и, как следствие, в его декларацию. Юридические лица представляют декларацию по НДС за последний налоговый период перед прекращением своей деятельности в налоговый орган,
в котором эти юридические лица состояли на учете до момента прекращения деятельности в результате реорганизации. При этом декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности данного юридического лица по причине реорганизации. Соответственно, начисления будут отражены в базе и в декларации правопреемника.
Если реорганизуемая компания не представила декларацию за последний налоговый период, то подать декларацию за реорганизованную (преобразованную) организацию должен в налоговый орган по месту своего учета правопреемник (см. письма ФНС России от 07.12.2011 № БС-4-11/20638@, от 09.03.2011 № КЕ-4-3/3609@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 № 16-15/007468@, от 22.03.2011 № 16-03/026839@ и др.). Налоговые декларации за налоговый период, в котором завершена реорганизация, за присоединенную организацию представляет правопреемник в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные в п. 5 ст. 174 НК РФ – в общем случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как и в других налоговых декларациях, о которых мы говорили выше, правопреемник в аналогичном порядке заполняет титульный лист и в декларации по НДС.
Особенности налогообложения при реорганизации органиаций достаточно подробно описаны в ст. 162.1 НК РФ.
Передача имущества и имущественных прав и прав требования правопреемнику. Эти операции не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1, 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 № 03-07-11/155). Следовательно, НДС не начисляется и не восстанавливается налог, принятый к вычету по указанным объектам (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Но если в дальнейшем правопреемник будет использовать полученное имущество для операций, не облагаемых НДС, то он должен восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной компанией. Например, это нужно сделать, если правопреемник будет применять УСН (см. письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@).
Передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику также не признается оплатой товаров (работ, услуг) (погашением задолженности) (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).
Долг бюджета по НДС перед реорганизованной компанией. Если бюджет был должен компании, которая реорганизовалась, т. е. в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению бюджетом, но фактически до момента реорганизации они бюджетом не были возмещены, то правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке, установленном ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 162.1 НК РФ). Если правопреемников несколько, то доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).
НДС, не принятый к вычету реорганизованной компанией. Если реорганизованная организация не предъявила к вычету уплаченную поставщику или при ввозе на территорию РФ сумму НДС, то это может сделать ее правопреемник независимо от формы реорганизации (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для
получения вычета правопреемник должен иметь:
- счета-фактуры (их копии), выставленные продавцами реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемнику;
- документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником (правопреемниками).
Таким образом, для того чтобы сумму «входного» НДС к вычету смог принять правопреемник, необходим факт оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом счета-фактуры могут быть составлены на имя реорганизованной организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Форма декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н.
Суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются у налогоплательщиков по строке 130 раздела 3 налоговой декларации. По этой же строке в случае реорганизации отражает вычеты правопреемник, являющийся плательщиком НДС, если полученные при реорганизации товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы и имущественные права используются для осуществления налогооблагаемых операций. Это именно те суммы налога, которые принимаются к вычету на основании пп. 5 и 7 ст. 162.1 НК РФ.
Вычет НДС, исчисленного и уплаченного с авансов от покупателей. По общему правилу суммы НДС, исчисленные с авансов, подлежат вычетам с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, то сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник реорганизованного юридического лица.
При этом порядок применения данного вычета будет зависеть от того, в какой форме была проведена реорганизация (пп. 1–4 ст. 162.1 НК РФ). При реорганизации в форме преобразования НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом, правопреемник принимает к вычету (пп. 3, 4 ст. 162.1 НК РФ):
- после даты реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;
- после возврата покупателю аванса и отражения в учете соответствующих операций (в случаях расторжения или изменения условий договора).
Переоформления документов при проведении реорганизации не требуется. Правопреемник может воспользоваться документами, оформленными до окончания реорганизации на своего предшественника, – счетами-фактурами и документами, подтверждающими расходы.
Пример 7
ООО реорганизовано в ЗАО. ООО исключено из ЕГРЮЛ 25 марта, ЗАО зарегистрировано 26 марта.
По 25 марта включительно за I квартал отчитывается ООО, с 26 марта по 31 марта включительно – ЗАО.
Рассмотрим, какие записи сделаны в бухгалтерском учете обеих компаний в ситуации, когда аванс от покупателя в размере 118 000 руб. получило ООО, а отгрузку по нему произвело ЗАО. Записи представим в табличной форме.
В налоговой декларации по НДС в общем случае по строке 200 раздела 3 декларации продавец отражает суммы НДС, ранее исчисленные с сумм предоплаты и принимаемые к вычету в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ в отчетном периоде в связи с выполнением обязательств по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Правопреемник по строке 200 указывает суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые принимаются к вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (пп. 2–4 ст. 162.1 НК РФ).
Подтверждение нулевой ставки НДС по экспорту. Реализация товаров на экспорт облагается НДС по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). Срок, установленный для подтверждения экспорта, составляет 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Если к моменту завершения реорганизации компания не подтвердила право на нулевую ставку, собирать документы придется правопреемнику.
В силу п. 9.1 ст. 165 НК РФ допускается представление правопреемником в налоговый орган документов с реквизитами реорганизованной организации. Следовательно, если какие-либо документы (контракт на поставку товара, таможенная декларация и т. п.) оформлены на имя реорганизованной организации, это не является основанием для отказа налоговыми органами правопреемнику в применении нулевой ставки НДС по экспортной операции.
Если спустя 180 календарных дней право на льготу все еще не будет подтверждено, вновь созданное предприятие доначислит налог по ставке 18 или 10%. Но налоговую базу при этом определяют не на день отгрузки, а на дату окончания реорганизации, а в случае присоединения – на день, когда в ЕГРЮЛ внесут запись о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации. Это правило п. 9 ст. 167 НК РФ. С того же дня начинают «капать» пени.
НДС при выполнении СМР для собственного потребления. При строительстве объекта недвижимости собственными силами со стоимости выполненных организацией работ нужно исчислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ), причем делать это необходимо в последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Если строительство не окончено на момент реорганизации, то после ее завершения налог со стоимости выполненных работ исчисляет правопреемник. При этом в налоговую базу по НДС включаются не только собственные расходы, но и расходы на СМР, понесенные реорганизованной компанией, которые она ранее не учла при налогообложении (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Теперь что касается вычетов НДС. По правилам п. 6 ст. 171 НК РФ налог, исчисленный, а также предъявленный по товарам, работам и услугам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, ранее не принятый реорганизованной компанией к вычету, вправе предъявить к вычету правопреемник в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ. Основанием для принятия правопреемником к вычету соответствующих сумм НДС будет являться счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг) на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Вычет НДС, начисленного на стоимость СМР и уплаченного в бюджет, показывается правопреемником по строке 160 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Налог на прибыль организаций
Как и при расчете других налогов, налоговым периодом для которых является год (ст. 285, абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 286 НК РФ), реорганизуемая организация и ее правопреемник должны отчитаться по налогу на прибыль за свой период.
Форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС РФ от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@. Как и в других инструкциях, в п. 2.7 Порядка установлены особенности заполнения правопреемником декларации, если она представляется за последний налоговый период предшественника.
Передача имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств. У реорганизуемых организаций доходы от такой передачи не возникают. Принимающая сторона не считает их доходами (подп. 2 п. 3 ст. 39 и п. 3 ст. 251 НК РФ).
Передача расходов и убытков. Безусловно, правопреемник в части передаваемых расходов должен руководствоваться общими критериями, установленными в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и иметь направленность на получение доходов.
Помимо этих условий, п. 2.1 ст. 252 НК РФ устанавливает специальные правила передачи расходов для реорганизованных организаций. Так, расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. 255, 260–268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318–320 НК РФ. При этом расходы принимаются в той части, которая не была учтена реорганизованной организацией при формировании налоговой базы.
Признать же расходы можно после внесения соответствующей записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ). Данные налогового учета реорганизованного лица целесообразно прилагать к разделительному балансу (передаточному акту). Правопреемник имеет право учесть убытки реорганизованного юридического лица, в том числе полученные ими в последнем налоговом периоде (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ).
Амортизация по имуществу, полученному в рамках реорганизации. Для реорганизуемых компаний предусмотрены в п. 5 ст. 259 НК РФ специальные положения о начислении амортизации. Но они на ситуацию преобразования не распространяются.
Как и в бухгалтерском учете, правопреемник продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Ее начисление фактически не прерывается независимо от факта подачи правопреемником документов на регистрацию права на основные средства (письмо Минфина РФ от 16.10.2009 № 03-03-06/1/669).
В то же время если регистрация компаний в ЕГРЮЛ приходится на какую-то дату месяца, то действует общее правило о начислении амортизации за полный месяц и для целей налогового учета.
Правопреемник не получает права в налоговом учете начислить вновь по переданным основным средствам амортизационную премию, поскольку затрат на их приобретение он не нес (п. 1 ст. 11, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Авансовые платежи по налогу на прибыль. Возникшая в процессе преобразования новая организация при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль должна руководствоваться п. 6 ст. 286 и п. 5 ст. 287 НК РФ (письмо Минфина России от 19.11.2007 № 03-02-07/1-492).
Однако в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают квартальные авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал.
Но по правилам п. 6 ст. 286 НК РФ вновь созданная организация начинает уплачивать ежемесячные авансовые платежи только по истечении полного квартала с даты ее государственной регистрации. Это означает, что даже если в том квартале, в котором создана компания, или в следующем квартале (когда истек полный квартал с момента ее создания) сумма выручки превысила установленный предел, ежемесячные авансы за этот период уплачивать все равно не нужно.
