Как уточнить отчетность, если компания начислила взносы на выплаты, которые от них освобождены



И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт


Опубликовано в "Бухгалтерская газета"  №17-18-2016


База для начисления страховых взносов – это сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных компаниями за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее – Закон № 212-ФЗ).


Выплаты, на которые не начисляются страховые взносы
Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, является закрытым и приведен в ст. 9 Закона № 212-ФЗ:
– государственные пособия;
– компенсационные выплаты;
– единовременная материальная помощь в связи с чрезвычайными ситуациями, работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, а также при рождении (усыновлении) ребенка (в течение первого года после рождения (усыновления)), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка;
– доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые общинами коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока от реализации традиционных видов промысла;
– страховые платежи;
– дополнительные взносы, уплаченные на накопительную часть трудовой пенсии (не более 12 тыс. руб. в год в расчете на одного работника);
– стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно (для жителей Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);
– выплаты, связанные с участием в избирательных комиссиях;
– стоимость форменной одежды и обмундирования;
– стоимость льгот по проезду;
– материальная помощь (не более 4 тыс. руб. в год на одного работника);
– расходы на обучение работников;
– выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ;
– возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или)  строительство жилого помещения.


Обратите внимание! С 1 января 2017 г. (п. 2 ст. 422 НК РФ введен Федеральным законом от 03.07.2016 № 242-ФЗ) будут освобождены от обложения страховыми взносами суточные только в пределах норм, установленных законодательством РФ:
– 700 руб. – командировки внутри России;
– 2500 руб. – загранкомандировки.


Поскольку порядок исчисления и уплаты «несчастных» взносов не будет регулироваться  налоговым законодательством, то размер суточных, установленных страхователем в  коллективном договоре (ином локальном нормативном акте), по-прежнему не будет облагаться страховыми взносами на травматизм.


По данному перечню выплат, как правило, у страхователей вопросов не возникает. При наличии документального подтверждения вышеперечисленных выплат страховые взносы не начисляются.


На практике львиная доля споров связана с тем, что по некоторым видам выплат и  вознаграждений в пользу работнику, без изучения конкретных обстоятельств дела, нельзя  однозначно определить, нужно начислять взносы или нет.

Например, на протяжении ряда лет спорным вопросом является необходимость начисления страховых взносов с компенсации работодателем стоимости санаторно-курортных и туристических путевок для работников. Так, по мнению контролирующих органов (письма ФСС РФ от 14.03.2016 № 02-09-05/06-06-4615, Минтруда РФ от 14.01.2016 № 17-3/В-8, от 24.12.2015 № 17-3/В-637, от 08.06.2015 № 17-3/10/В-4036, ПФР и ФСС РФ от 29.07.2014 № НП-30-26/9660, № 17-03-10/08-2786 П), компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение облагается взносами по причине того, что не поименована в закрытом перечне выплат, приведенных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.


Однако, руководствуясь позицией ВАС РФ (определение от 20.07.2015 № 309-КГ15-7086, постановление Президиума от 14.05.2013 № 17744/12), арбитражные суды приходят к выводам: компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение производится работодателем не в связи с наличием трудового договора, не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы (постановления АС Поволжского округа от 22.03.2016 № А57-15438/2015, АС Западно-Сибирского округа от 19.06.2015 № А75-9778/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 № А19-14036/2013, ФАС Уральского округа от 05.06.2014 № Ф09-1655/14, от 25.04.2014 № Ф09-2274/14, ФАС Центрального округа от 03.04.2014 № А14-2025/2013).


В иной ситуации, когда оплата путевок конкретных должностных лиц предусмотрена трудовым договором, обусловлена занимаемой должностью и, следовательно, относится к вознаграждению за труд, судьи признают правомерным решение фонда о начислении страховых взносов (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 № А82-412/2014).


Аналогичные споры возникают в части компенсаций, выплачиваемых за использование личного транспорта в служебных целях, если работник управляет транспортным средством по доверенности. По мнению контролирующих органов, ввиду того, что автомобиль не является личным имуществом, на компенсацию должны начисляться страховые взносы (письма Минтруда РФ от 26.02.2014 № 17-3/В-92, Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 № 2538-19, Минфина РФ от 21.09.2011 № 03-04-06/6-228).


Страхователям только в судебном порядке удается доказать свое право на невключение компенсационных выплат в страховую базу (определение ВАС РФ от 24.01.2014 № ВАС-4/14, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2014 № 18 АП-940/2014 и ФАС Уральского округа от 29.05.2013 № А76-15748/2012).


Претензии налоговиков при проверке включения в расходы начисленных взносов
В подобных ситуациях у страхователя возникает дилемма: начислить страховые взносы для перестраховки во внебюджетные фонды либо быть готовым к возможному спору с контролирующими органами. Однако на этом проблемы у страхователя не заканчиваются.


По общему правилу, расходы в виде страховых взносов в ПФР, ФСС, ФОМС включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в данной статье речь идет о начисленных взносах в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Кроме того, расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, не соответствующие указанным требованиям, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ). Означает ли это, что начисленные взносы на выплаты, не являющиеся объектом обложения страховыми взносами, налогоплательщик не cможет признать в составе расходов по налогу на прибыль?


Разъясняя вопросы о правомерности включения страховых взносов, исчисленных с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (например, материальная помощь работнику к свадьбе), контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ (письма Минфина РФ от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23678, от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562, от 20.03.2013 № 03-04-06/8592, от 03.09.2012 № 03-03-06/1/457).


Но как свидетельствует арбитражная практика, при проведении налоговой проверки налоговики исключают страховые взносы, начисленные на выплаты, не являющиеся объектом обложения страховыми взносами, из «прибыльных» расходов. При этом налоговые инспекторы в части необходимости исчисления страховых взносов на те или иные выплаты в пользу работника руководствуются разъяснениями контролирующих ведомств.


Пример 1
Транспортная компания, прежде чем допустить сотрудников к работе, обучала их в течение  нескольких месяцев. На период обучения она заключила с будущими работниками ученические договоры и платила стипендии (ст. 198, 199 и 204 ТК РФ).


Компания посчитала, что безопаснее приравнять стипендии к зарплате и начислять на них страховые взносы в фонды (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Сумму взносов организация включала в налоговые расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).


Инспекторы посчитали, что из-за излишней перестраховки компания занизила облагаемую прибыль. Выплаты по ученическому договору – не зарплата и не облагаются взносами. Ведь по условиям этого договора ученик получает новые знания и навыки. Он не выполняет трудовых обязанностей. Размер стипендии не зависит от квалификации обучаемого, его стажа или опыта предыдущей работы.


В итоге налоговики доначислили налог на прибыль, пени и штраф. Суд согласился с доводами контролеров и оставил доначисления в силе.


Отметим, что арбитры и ранее указывали, что на стипендии и другие выплаты по ученическим договорам страховые взносы начислять не нужно (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2016 № 04 АП-2841/2016 и решение Арбитражного суда Свердловской области от 19.04.2016 № А60-3228/2016). Но в данных спорах не затрагивался вопрос об исключении из налоговых расходов необоснованно начисленных страховых взносов.


Однако в другом споре победу одержал налогоплательщик. Но ситуация отличается от предыдущей тем, что, несмотря на то что данные выплаты не признаются в налоговых расходах, на них должны быть начислены страховые взносы (письмо Минтруда РФ от 04.12.2013 № 17-3/2038).


Пример 2
Налогоплательщик включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы  страховых взносов, начисленные на единовременные выплаты в связи с уходом работников на пенсию. Данные выплаты производились на основании коллективного договора, начислялись один раз при уходе на пенсию при достижении пенсионного возраста, а размер таких  выплат определялся в зависимости от непрерывного стажа работы на предприятии. То есть эти выплаты связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, зависят от показателей,  характеризующих трудовую деятельность, и направлены на стимулирование работника на непрерывный трудовой стаж.


Выплаты по уходу на пенсию не признаются в составе налоговых расходов. И на этом основании налоговиками был сделан вывод, что в состав расходов при исчислении налога на прибыль могут быть включены только те суммы страховых взносов, которые начислены в отношении учитываемых при налогообложении выплат, а также те суммы налога, которые исчислены в соответствии с законодательством.


Арбитры не согласились с доводами налоговиков, указав на то, что исчерпывающий перечень случаев, когда налоги, сборы и страховые взносы не могут быть учтены в составе расходов, перечислен в ст. 270 НК РФ. Поэтому спорные суммы страховых взносов ошибочно не включены налоговым органом в состав налоговых расходов.


Порядок исправления страховой и налоговой отчетности
Порядок исправления отчетности зависит от принятого решения налогоплательщика.


Допустим, что работникам компании компенсируются расходы на посещение фитнеса в размере 2500 рублей в месяц. Порядок компенсации расходов не зависит от занимаемой должности, трудовых достижений и стажа работника.


Данные выплаты, по мнению фондов, являются объектом обложения страховыми взносами, поскольку не поименованы в закрытом перечне расходов, приведенных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.


Однако наличие арбитражной практики свидетельствует об обратном (постановление АС Поволжского округа от 22.03.2016 № Ф06-6517/2016).


У налогоплательщика есть два варианта действий.


Вариант 1 – не уточнять страховую отчетность, а страховые взносы, начисленные на необлагаемые выплаты, исключить из налоговых расходов.
Налогоплательщиком принято решение не уточнять (уменьшать) страховые взносы, а исключить их из налоговых расходов по налогу на прибыль.


В бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 73 – 2500 – отражена в прочих расходах сумма компенсации посещения фитнеса;
Дебет 91-2 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 – 755 (2500 × 30,2%) – начислены страховые взносы на сумму компенсации;
Дебет 99 Кредит 68 – 500 – отражено ПНО;
Дебет 73 Кредит 68 – 325 (2500 × 13%) – удержан НДФЛ с суммы компенсации.


Страховые взносы отражаются в «прибыльной» декларации по строке 040 Приложения № 2 к листу 02, если относятся к косвенным расходам согласно ст. 318 НК РФ (п. 7.1 приказа ФНС и Минфина РФ от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@).


Если страховые взносы относятся к прямым расходам, то отражаются по строке 010 или 020 Приложения № 2 к листу 02.


Нужно ли вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль и подавать уточненку за соответствующий квартал (месяц)?


Излишне уплаченные суммы взносов нельзя включить во внереализационные доходы текущего налогового периода, поскольку страховая отчетность не уточнялась (письмо Минфина РФ от 23.01.2014 № 03-03-10/2274). В этом случае необходимо подать уточненку за соответствующий отчетный (налоговый период).


Вариант 2 – уточнить страховую отчетность (уменьшить начисленные взносы) и,  соответственно, уточнить налоговую отчетность.
Налогоплательщиком принято решение уточнить (уменьшать) страховые взносы и исключить их из налоговых расходов по налогу на прибыль.


В бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 – 755 (Сторно!) – уменьшены страховые взносы на сумму компенсации.


В том случае, если исправляется отчетность за прошлый год и ошибка является существенной, то формируется бухгалтерская запись (подп. 1 п. 9, п. 14 ПБУ 22/2010):
Дебет 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 Кредит 84 – 755 – уменьшены страховые взносы за счет средств нераспределенной прибыли.


Плательщик страховых взносов обязан представить уточненный расчет при обнаружении им в расчете ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате (п. 1 и п. 2 ст. 17 Закона № 212-ФЗ). В данной ситуации плательщиком излишне начислены страховые взносы, что привело к их переплате. Поэтому он вправе внести необходимые изменения в страховую отчетность и представить уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам. То есть уточненка по страховой отчетности представляется добровольно. При этом представление такой уточненки может повлечь за собой проведение камеральной проверки со стороны фонда.


Уточненка сдается по форме, по которой сдавался первоначальный расчет (п. 5 ст. 17 Закона № 212-ФЗ). На практике специалисты ПФР рекомендуют представлять уточненку до 1 числа третьего календарного месяца, следующего за отчетным периодом (письмо ПФР от 25.06.2014 № НП-30-26/7951).


В титульном листе уточненного расчета за соответствующий период в поле «Номер  корректировки» нужно указать, какой по счету расчет с учетом внесенных изменений и дополнений представляется страхователем (например: 001, 002).


При составлении уточненного расчета применяется общий порядок заполнения. Расчет РСВ-1 и расчетная ведомость по форме 4-ФСС заполняются полностью, а не только в той части, в которой меняются показатели.


Если же исправление ошибок осуществляется в текущем периоде, то в расчете РСВ-1 заполняются:
– раздел 1 строка 120 «Сумма перерасчета страховых взносов за предыдущие отчетные (расчетные) периоды с начала расчетного периода» – (-) 755 руб.;
– раздел 4 «Суммы перерасчета страховых взносов с начала расчетного периода» – (-) 755 руб.;
– раздел 6 «Сведения о сумме выплат и иных вознаграждений и страховом стаже застрахованного лица» (заполняется по тем сотрудникам, в отношении которых уменьшаются взносы).


Корректирующие сведения за предыдущие периоды сдаются вместе с расчетом за текущий  отчетный период, т. е. раздел 6 будет заполнен с типом «исходная» и «корректирующая». Если же исправление ошибок осуществляется в текущем периоде, то в расчетной ведомости 4-ФСС заполняется раздел 1.


Возникшая переплата по страховым взносам может быть зачтена в счет будущих платежей.


Страхователь должен написать заявление по форме 22-ПФР (утв. постановлением Правления ПФР от 22.12.2015 № 511п) и 23-ФСС (утв. Приказом ФСС от 17.02.2015 № 49).


Решение о зачете переплаты в счет будущих платежей принимается в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления от страхователя о зачете переплаты (п. 6 ст. 4 и п. 7 ст. 26 Федерального закона № 2 12-ФЗ).


Обратите внимание! С 1 января 2017 года нельзя засчитывать разные виды страховых взносов на социальное страхование. То есть нельзя зачесть переплату по страховым взносам в ФСС с недоимкой по «несчастным» страховым взносам (Федеральный закон от 03.07.2016 № 242-ФЗ).


Нужно ли вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль и подавать уточненку за соответствующий квартал (месяц)?


В данном случае переплата страховых взносов не признается ошибкой (искажением) при  исчислении налога на прибыль, а рассматривается как новое обстоятельство. Поэтому  корректировать предыдущие периоды и подавать «прибыльную» уточненку не нужно (письмо Минфина РФ от 23.01.2014 № 03-03-10/2274, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 № 09 АП-49633/2015). Излишне уплаченные суммы взносов включаются во внереализационные доходы текущего налогового периода.


16.01.2018

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста