Как учесть скидки и дополнительные вознаграждения покупателю



И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт


Опубликовано в: «Бухгалтерская газета» № 19/2016


Предоставление различного рода преференций покупателям оборачивается налоговыми проблемами для продавца. С 15 июля 2016 г. вступили в силу изменения, внесенные в Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» (далее – Закон № 381-ФЗ), ограничивающие размер вознаграждения ритейлеров по операциям, связанным с продажей продовольственных товаров. Как скажутся новые правила на порядке исчисления НДС и налога на прибыль?


Что такое скидки и их отличие от вознаграждений
Положения бухгалтерского и налогового законодательств не содержат определения таких понятий, как «скидка», «премия» или «вознаграждение». Главы 21 НК РФ и 25 НК РФ оперируют понятиями «скидка (премии)», но не раскрывают их значения, устанавливая при этом различный порядок налогообложения.


При рассмотрении споров, касающихся квалификации предоставленных преференций покупателю, суды и контролирующие органы (письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-07-11/14301) обращаются к нормам Закона № 381-ФЗ. Федеральным законом от 03.07.2016 № 273-ФЗ в него были внесены изменения, согласно которым вознаграждение покупателю неразрывно связано с операциями по приобретению у поставщика продовольственных товаров определенного его количества.


Положения Закона № 381-ФЗ содержат два вида расходов для поставщика продовольственных товаров:
– вознаграждение покупателю за покупку определенного количества товаров;
– плата за оказание услуг по продвижению товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иные подобные услуги (п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ, письмо ФАС от 22.07.2016 № АК/50406/16).


При этом размер указанного вознаграждения:
– должен быть согласован сторонами договора;
– не учитывается при определении цены продовольственных товаров (т. е. не меняет цену товара);
– с учетом платы за оказание услуг не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров, без учета НДС и акцизов.


Обратите внимание! За превышение 5% лимита установлен штраф (как для поставщика, так и для ритейлера):
– для должностных лиц – от 20 тыс. до 40 тыс. рублей;
– для юридических лиц – от 1 млн до 5 млн рублей (ст. 14.42 КоАП РФ).


Торговой скидкой является скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка (ГОСТ Р 51303-99.


Государственный стандарт РФ. Торговля. Термины и определения, утв. постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 № 242-ст).


То есть отличительной особенностью скидок от вознаграждений (премий) является их влияние на стоимость товаров. Скидка приводит к изменению стоимости продовольственных товаров, в то время как вознаграждение лишь снижает размер задолженности покупателя, не изменяя при этом цену самого товара. Это общее правило. Однако нужно рассматривать каждый конкретный случай с учетом условий договора.


Так, в отношении торговой компании «Леруа Мерлен Восток» Президиумом ВАС РФ было принято постановление, в котором судьями премии, вознаграждения, выплачиваемые по итогам отгрузок товаров за период, были признаны формой торговых скидок, влияющих на корректировку налоговой базы по НДС (от 07.02.2012 № 11637/11). В то же время суд (в данном споре рассматривалась новая редакция п. 2.1 ст. 154 НК РФ) в аналогичной ситуации пришел к выводу об отсутствии оснований корректировать НДС при получении премий за достижение определенного объема закупок товаров (определение от 05.03.2015 № 302-КГ15-1523).


Обратите внимание! Договоры поставки, заключенные до 15.07.2016, необходимо привести в соответствие с Законом № 381-ФЗ до 01.01.2017. А с 01.01.2017 условия договоров,  противоречащие Закону № 381-ФЗ, признаются утратившими силу (письмо ФАС от 22.07.2016 № АК/50406/16).


Порядок учета скидок и дополнительных вознаграждений в части НДС
По общему правилу налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).


В связи с многочисленными налоговыми спорами по поводу влияния на порядок расчета НДС вознаграждений, премий, выплачиваемых продавцами за достижение определенных условий договора поставки, ст. 154 НК РФ была дополнена п. 2.1, вступившим в силу с 01.07.2013. Согласно ему, премии и вознаграждения за выборку покупателем определенного объема товаров не уменьшают стоимость отгруженных товаров, только если такое условие не содержится в договоре. То есть если в договоре ничего не сказано относительно влияния установленных вознаграждений на стоимость товара, то продавец и покупатель не корректируют, соответственно, налоговую базу и налоговые вычеты по НДС.


В противном случае поставщик выставляет корректировочный счет-фактуру покупателю. Поскольку поставщик предоставляет скидку покупателю, то сумма НДС в корректировочном счете-фактуре будет к уменьшению. Этот счет-фактура регистрируется поставщиком в книге покупок (п. 13 ст. 171 НК РФ).


У покупателя обратная ситуация: предоставленная поставщиком скидка уменьшает сумму налоговых вычетов. Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге продаж (п. 10 ст. 172 НК РФ).


То есть все корректировки (как у покупателя, так и у поставщика) происходят в текущем периоде, без предоставления уточненных налоговых деклараций по НДС.


Налоговые риски, возникающие с предоставлением скидок и вознаграждений в части продовольственных товаров
Однако ситуация меняется, когда речь идет о вознаграждениях, связанных с приобретением продовольственных товаров. В этом случае, по мнению контролирующих органов, вознаграждение за выборку определенного объема продовольственных товаров ни при каких обстоятельствах не может влиять на их цену (письма Минфина России от 18.09.2013 № 03-07-09/38617, от 25.07.2013 № 03-07-11/29474, от 24.04.2013 № 03-07-11/14301, от 28.08.2012 № 03-07-11/329, от 07.09.2012 № 03-07-11/364). Причина в запрете корректировки стоимости продовольственных товаров (несмотря на условия договора поставки) – п. 3 ст. 9 Закона № 381-ФЗ.


В ряде случаев высшие арбитры поддерживали доводы налоговиков. Так, в отношении премий, полученных покупателем от поставщиков продовольственных товаров, суд счел правомерной позицию налогового органа о том, что данные премии не являются торговыми скидками, уменьшающими цену товара, а поэтому оснований для корректировки налоговых вычетов у продавца нет (определение ВАС РФ от 29.04.2014 № ВАС-2540/14).


Ситуация кардинальным образом изменилась в связи с принятием судьями решения по делу АО «Данон» (Определение ВС РФ от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017).


Между налоговым органом и торговой компанией возник спор о том, уменьшает ли вознаграждение, предоставляемое за покупку определенного количества продовольственного товара, стоимость этого товара для целей налогообложения НДС. Налоговики в подобной ситуации также отказали в праве поставщика продовольственных товаров (детского питания) в корректировке налоговых вычетов при достижении определенного объема приобретенных покупателем товаров.


Несмотря на то что предметом рассмотрения высшими судьями были операции 2011–2012 гг. (т. е. до начала действия п. 2.1 ст. 154 НК РФ), вывод, сделанный по итогам данного дела, крайне важен для компаний, торгующих продовольственными товарами.


Так, судьи разграничили действия Закона № 381-ФЗ от норм налогового законодательства, регулирующих порядок налогообложения скидок и вознаграждений. Судьи прямо указали, что к налоговым отношениям положения данного закона не применяются, поскольку он представляет собой отдельный отраслевой акт, имеет иные цели правового регулирования и не может применяться к налоговым правоотношениям. Арбитражные суды уже «взяли на вооружение» позицию ВС РФ в части неприменения положений Закона № 381-ФЗ к налоговым правоотношениям (например, решение АС Псковской области от 22.07.2016 № А52-1413/2016).


Какие практические последствия для налогоплательщиков, выплачивающих покупателям вознаграждение за покупку определенного объема продовольственных товаров, имеет это решение?


Как указали сами налоговики, п. 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ не содержит запрета на уменьшение цены продовольственных товаров на сумму вознаграждения за приобретение определенного объема закупки товара (п. 3 письма ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@). То есть в данной ситуации действует общий порядок, установленный п. 2.1 ст. 154 НК РФ. Практически это означает, что поставщик и покупатель продовольственных товаров вправе по своему усмотрению определять условия договора в части влияния вознаграждений и премий на цену  продовольственных товаров. Такая позиция высказана налоговыми органами в отношении корректировки налоговой базы по НДС.


Но выводы, сделанные высшими судьями, можно распространить и на порядок налогового учета вознаграждений, выплаченных поставщиком в адрес покупателя в размере, большем чем 5%.


Налоговые риски, возникающие при установлении вознаграждения выше 5%
Выплаченное вознаграждение в адрес покупателя может быть учтено продавцом в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для учета в составе налоговых расходов вознаграждения должны быть соблюдены определенные условия:
– расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ);
– вознаграждение не должно уменьшать цену товара (письма ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@, Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665);
– вознаграждение должно быть выплачено только за достижение определенного объема  приобретенного товара (письмо Минфина России от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).


В качестве дополнительного требования Минфин выдвигает условие о соблюдении предельного размера выплаченного вознаграждения (письма от 15.01.2016 № 03-03-06/1/831, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448, от 11.10.2010 № 03-03-06/1/643, от 18.08.2010 № 03-03-06/1/554, от 05.07.2010 № 03-03-06/1/449). То есть, если при соблюдении общих условий признания налоговых расходов совокупный размер выплаченного покупателю вознаграждения превысит 5% лимит (в отношении договоров, заключенных после 15.07.2016), то у поставщика могут возникнуть проблемы с признанием таких расходов.


Так, в одном из спорных дел судом проанализировано положение дополнительного соглашения на приобретение продовольственных товаров, в котором была предусмотрена выплата вознаграждения покупателю в размере 16% от объема закупки (без НДС) за соответствующий период.


Арбитражный суд согласился с выводами налоговиков о необоснованном учете ИП в составе внереализационных расходов суммы вознаграждения (премии) в размере, превышающем 10%. Суд посчитал, что налоговым органом и УФНС обоснованно применены положения Закона № 381-ФЗ (решение АС Республики Хакасия от 02.03.2016 № А74-9406/2015).


В другом деле судьи признали правомерным включение премий в полном объеме в состав налоговых расходов, независимо от положений п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 № 13 АП-27607/14).


Однако в свете вынесения определения ВС РФ от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017 можно сделать вывод, что специальные положения Закона № 381-ФЗ, ограничивающие прибыль ритейлеров до 5%, не должны влиять на порядок налогового учета расходов. Несоблюдение п. 4, п. 6 данного закона влечет за собой только гражданско-правовые последствия (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2016 № А65-26777/2015, АС Поволжского округа от 09.06.2016 № А57-28699/2014).


У покупателя сумма вознаграждения за выполнение определенного объема поставки включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200).

07.02.2018

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста