И. А. Киселёва,
эксперт журнала «КБ»
Малые предприятия обладают активами в виде зданий, транспорта, земли, операции с которыми редки, но порой оказывают большое влияние на финансовый результат деятельности или величину налоговой базы, которую всегда хочется снизить. Как не потерять при этом статус добросовестного налогоплательщика, исследуется в предлагаемой статье.
Расходы по созданию основного средства
Чтобы начать строительство объекта, приносящего в будущем доходы, необходим земельный участок. Он может быть в собственности, а может быть взят в аренду. Причем еще до начала строительства. Возникает вопрос, куда отнести расходы по аренде: на текущие расходы или в стоимость будущего сооружения?
По общему правилу арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе за земельные участки, которые уже используются, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. При этом делаются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 20 Кредит счета 60 (76) — признаны расходы на аренду земельных участков, используемых в производственной деятельности. Такая проводка делается как при ведении бухгалтерского учета в обычном случае, так и при выборе упрощенного способа ведения учета.
Напомним, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять следующие экономические субъекты:
– субъекты малого предпринимательства;
– некоммерческие организации;
– организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09. 2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
Ограничения на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета установлены п. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Таким образом, расходы на аренду земельных участков признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц (без учета принимаемого к вычету НДС), независимо от даты фактического перечисления арендной платы.
В то же время известно, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В рассматриваемом случае расходы в виде арендной платы за земельный участок, осуществленные до начала строительства, а также во время строительства, включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств пропорционально площади, которую будет занимать тот или иной строящийся объект. В зависимости от применяемой системы налогообложения и способов ведения бухучета списываться они будут по-разному.
Пример 1
Предприятие А и предприятие Б одновременно заключили договоры на аренду земли под промышленное строительство зданий. Стоимость аренды земли одинаковая — 120 000 руб. в месяц.
Предприятие А применяет обычную систему налогообложения, предприятие Б — упрощенную и рассматривает вариант ведения бухучета по упрощенной системе. Учет в этих предприятиях ведет один бухгалтер. Арендные платежи, уплаченные до начала строительства (с мая по июнь 2016 г.), начислялись проводкой: Дебет счета 97 Кредит счета 60.
В июле бухгалтер проанализировал ситуацию. В результате способы отражения арендных платежей за землю были сведены в следующую таблицу:
Как видно из таблицы, предприятие А не имеет выбора ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. А предприятию Б явно есть из чего выбирать. Ввиду появления операций с основными средствами в середине года, в целях минимизации разниц бухучета с налоговым учетом бухгалтер оставил привычный способ (п. 1.2.2.1). Тем более что налогоплательщик вправе учитывать расходы по арендной плате за предоставленный под строительство земельный участок, осуществленные до начала строительства объекта основного средства, а также во время его строительства, в первоначальной стоимости объекта основных средств.
При списании суммы амортизации предприятие Б в соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 «Учетная политика» в учетную политику по бухучету внесло небольшие изменения (п. 2.2.2 таблицы, вариант Б): «Изложить раздел «Основные средства» учетной политики по бухучету в следующем виде:
1. Все затраты, связанные с возведением объекта строительства, включаются в первоначальную стоимость.
2. Амортизация начисляется один раз в конце квартала».
По данным службы главного инженера, здания на земельных участках будут построены в ноябре, годны к эксплуатации в декабре текущего года, а сданы в эксплуатацию только в январе 2017 г.
Бухгалтерские проводки по арендным платежам за землю на предприятии Б с момента внесения изменений (июль 2016 г.) отражаются проводкой: Дебет счета 08 Кредит счета 60. Кроме того, предыдущие затраты также попадут на счет 08: Дебет счета 08 Кредит счета 97.
В налоговом учете амортизация объекта строительства начнет начисляться с февраля 2017 г. (на следующий месяц после сдачи-приемки объекта и ввода в эксплуатацию), а в бухучете — на месяц раньше, т. е. с января — на следующий месяц после его готовности к эксплуатации.
Расходы на реконструкцию основных средств
Когда малое предприятие работает не один год, строить, как правило, уже нечего, и чаще производится реконструкция объектов основных средств.
Расходы по реконструкции увеличивают первоначальную стоимость основного средства. А списываться они, как и амортизация, могут разными способами:
— без изменения срока полезного использования (далее — СПИ) по тем нормам и в те же сроки, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию;
— в случае если СПИ после проведения реконструкции был увеличен, предприятие вправе начислять амортизацию по:
— новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства. Такой же порядок закреплен нормативными актами по бухучету. Пересмотр нормы амортизации с учетом увеличенного СПИ приведет к уменьшению суммы амортизационных отчислений:
Новая норма = (Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС)/(СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ после модернизации);
— прежней норме амортизации. Такой подход не уменьшит сумму амортизации: Прежняя норма = (Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС)/СПИ, установленный при вводе ОС в эксплуатацию.
Внимание: если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта привело к изменению его классификации по ОКОФ, то в результате должно быть оприходовано новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном ст. 257 НК РФ.
Списание расходов по основным средствам происходит не только через амортизацию: в налоговом учете, как известно, часть затрат на реконструкцию (до 30% суммы) можно сразу отнести на расходы, применив т. н. амортизационную премию по п. 9 ст. 258 НК РФ, которую восстанавливают, если объект продается в течение 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию взаимозависимому лицу. Рассмотрим этот очень полезный для налогового планирования пункт Налогового кодекса.
Пример 2
В 2016 г. предприятие провело реконструкцию полностью самортизированного объекта, введенного в эксплуатацию еще в 2002 г. Расходы на реконструкцию составили 15 млн руб. и были оформлены двумя актами:
— в части проведения работ сторонней организацией — актом приемки работ в свободной форме;
— в части проведения работ собственными силами — актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3.
Объект относится 3-й амортизационной группе. Поэтому понесенные затраты на реконструкцию предприятие единовременно может списывать в виде амортизационной премии в размере 30%, или 4,5 млн руб.
Оставшаяся часть затрат — 10,5 млн руб. – будет списана через амортизацию на увеличенный в пределах сроков, установленных для этой амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство (5 лет).
Внимание: если на момент реконструкции (модернизации) основное средство полностью самортизировано, а стоимость реконструкции (модернизации) составляет менее100 000 руб., организация должна начислять амортизацию по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию.
Поскольку Налоговый кодекс не запрещает применять амортизационную премию в отношении основных средств, бывших в употреблении, к которым предыдущий собственник уже применял амортизационную премию, то расходы на реконструкцию можно сократить еще раз.
Пример 3
Продолжим пример 2.
В этом же году реконструированный объект был реализован дочерней компании. Поскольку объект был введен в эксплуатацию 14 лет назад, то обязанности по восстановлению премии в налоговом учете материнского предприятия не возникает.
Стоимость приобретения объекта основных средств, бывших в употреблении в материнской компании, составила 12 млн руб. По единой для группы компаний учетной политике она также применила амортизационную премию. В результате налоговая база по налогу на прибыль за 2016 г. была уменьшена еще на 3,6 млн. руб. (12 млн руб. х 30%).
Таким образом, за счет амортизационной премии в целом группа компаний сможет уменьшить налог на прибыль на 1,62 млн руб. [(4,5 млн руб. + 3,6 млн руб.) х 20%].
Освобождение от активов
На практике нередко бывают случаи, когда предприятия по договорам купли-продажи приобретают объекты незавершенного строительства с целью их ликвидации и использования земельных участков для нового строительства. Появление объекта незавершенного строительства юридически связывается со следующими фактами:
— получение разрешения от государственного органа на право проведения строительных работ, а также наличие прав на земельный участок;
— утрата силы договора строительного подряда;
— временное прекращение строительства;
— соответствие объекта определенной степени готовности;
— приобретение объектом статуса недвижимости;
— регистрация в государственном реестре объекта незавершенного строительства, оформление прав собственности на данный объект.
При этом объект незавершенного строительства является изменяющимся, то есть подрядчик имеет право регистрировать изменения объекта.
Стоимость незавершенного строительства, а также затраты по его сносу учитываются при формировании первоначальной стоимости вновь создаваемого объекта капитального строительства или списываются как внереализационные расходы.
Если же предприятие не подтвердит таких планов и просто ликвидирует свое недостроенное имущество, то следует иметь в виду, что при ликвидации объекта незавершенного строительства в налоговом учете ликвидатора могут возникнуть трудности: официальная позиция фискальных органов такова, что стоимость самого объекта незавершенного строительства не может уменьшить налогооблагаемую прибыль, т. к. в перечне расходов, поименованных в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, они не предусмотрены.
Действительно, согласно этой норме, к внереализационным расходам, в частности, можно отнести расходы на:
— ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и их остаточную стоимость;
— списание нематериальных активов и суммы недоначисленной амортизации;
— ликвидацию объектов незавершенного строительства;
— демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, монтаж которого не завершен.
Поскольку в ст. 270 НК РФ, где перечислены не учитываемые расходы, незавершенное капитальное строительство не упоминается, и, наоборот, упоминается в других статьях Налогового кодекса, где говорится о расходах по его амортизации, добровольному страхованию — то, являясь одним из видов объектов гражданских прав в соответствии с Гражданским кодексом РФ, при осуществлении деятельности по реализации товаров (работ, услуг), оно должно признаваться полноценным расходом при налогообложении в результате вывода из объектов учета. Таким образом, если объект незавершенного строительства (НЗС) был приобретен именно для целей деятельности предприятия, по которой оно получает прибыль, доход, а значит, несет и разные расходы, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, то как продажа объекта НЗС будет являться объектом налогообложения у его продавца, так и расходы в виде стоимости НЗС у покупателя должны быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Пример 4
Строительство производственного корпуса, приобретенного в целях строительства производственного здания, велось на протяжении почти 5 лет.
Стоимость объекта незавершенного строительства была учтена в бухучете на счете 08– 3. В налоговом учете был оформлен налоговый регистр, в котором согласно особенностям ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, перечисленным в ст. 323 НК РФ, на дату приобретения имущества была зафиксирована стоимость его приобретения.
Ввиду ошибки в проектной стоимости реконструкции и отсутствия достаточного финансирования, было принято решение о ликвидации этого объекта.
На основании акта комиссии:
— в бухучете ликвидация объекта была учтена следующим образом: Дебет счета 91–2 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 08–3;
— в налоговом учете стоимость незавершенного строительства и затраты, связанные с ликвидацией объекта, были списаны в составе внереализационных расходов по подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ. В налоговом регистре по незавершенному строительству были сделаны записи о выбытии объекта.
Иногда объект, который не может быть использован в каких-либо целях, сначала списывается с учета, а потом ликвидируется. В этом случае отражение затрат на его демонтаж также будет отражаться в составе прочих (внереализационных) расходов.
Аналогичного подхода в последнее время придерживаются и суды, т. к. запрет на учет в расходах стоимости демонтированного объекта незавершенного строительства ставит таких налогоплательщиков в неравное положение по сравнению с теми лицами, которые ликвидируют основное средство и могут списать в расходах недоначисленную по нему амортизацию (смотрите определение ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 по делу № А38–7141/2009, постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № А67–8553/2014).
