Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №1 год - 2011
Часть первая
М. А. Мосейчук
На практике организации и иные наниматели зачастую заключают с физическими лицами договоры гражданско-правового характера, стремясь освободить себя от предоставления целого ряда предусмотренных трудовым законодательством льгот, гарантий и компенсаций, и экономя на уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
При этом имеются в виду договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг. Именно отношения по таким договорам способны подменить трудовые отношения сторон. В связи с этим далее по тексту данной публикации под договорами гражданско-правового характера будут пониматься именно те договоры, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг.
Заключив договор подряда, возмездного оказания услуг, поручения и т. п. договор, отношения по которым между сторонами строятся на основании норм гражданского законодательства, работодатель освобождается от необходимости предоставлять работающим лицам ежегодные отпуска, оплачивать пособия по временной нетрудоспособности, предоставлять прочие гарантии и компенсации (за вредность и т. п.). Кроме того, от «неугодного» работника можно избавиться в любой момент, не соблюдая законодательно установленную процедуру увольнения.
На принимаемых на условиях гражданско-правовых договоров работников не надо заводить «личные дела», оформлять трудовые книжки, вести установленную документацию. Но от оформления карточки пенсионного страхования и необходимости представления данных в органы Пенсионного фонда и налоговые органы работодатель не освобождается.
Как представляется, заключение гражданско-правовых договоров выгоднее для работодателей. Следует признать, что это действительно так. Однако именно правильное разграничение отношений (трудовых от гражданско-правовых) и грамотное оформление сторон по заключенному договору способны принести заказчику (нанимателю) определенную выгоду. В противном случае по требованию судебных органов, самого исполнителя (физического лица) и (или) надзорных инстанций сама организация (наниматель) может понести непредвиденные и непроизводительные расходы.
На это указывают положения ч. 4 ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее по тексту публикации – ТК РФ), – в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Как только это случится, организация вынуждена будет уплатить с сумм ранее начисленного вознаграждения страховые взносы в ФСС России, предоставить самому исполнителю соответствующие льготы, гарантии и компенсации.
При этом обратим внимание, что согласно ст. 395 ТК РФ денежные требования работников подлежат удовлетворению в полном размере без применения каких-либо сроков исковой давности. Исходя из этого платежи придется произвести за все время. А судебные органы вполне могут произвести индексацию данных платежей, приходящихся на прошлое время, когда уровень заработной платы был ниже. Кроме того, учитывая что суммы оплаты труда должны будут произведены за прошлое время, в части уплачиваемых с них страховых взносов организация вынуждена будет уплатить и пени за несвоевременную их уплату.
Кроме того, за нарушение положений трудового законодательства (отказ от заключения трудового договора и его фактическая подмена гражданско-правовым договором без дальнейшего предоставления трудовых гарантий и компенсаций вполне можно отнести к таким нарушениям) в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ должностные лица организаций могут быть привлечены к уплате административного штрафа. За повторное подобное нарушение предусмотрена ответственность в виде дисквалификации на срок от одного года до трех лет.
Таким образом, решение о том, какой договор должен быть заключен – трудовой или гражданско-правовой – должно быть взвешенное, в зависимости от характера и содержания предстоящих отношений.
Различаем предмет договора
Для того чтобы четко обособить отношения по трудовому договору и договору гражданско-правового характера, в первую очередь необходимо правильно определить сферу применения соответствующего договора. Это в свою очередь зависит от предмета договора.
Предметом трудового договора являются трудовые отношения сторон. Под ними согласно ст. 15 ТК РФ понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, самим трудовым договором. В свою очередь, под трудовой функцией понимается выполнение определенной работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности, либо выполнение конкретного вида поручаемой работнику работы.
Как видим, отношения по трудовому договору регулируются именно ТК РФ и иными руководящими документами в сфере трудовых отношений. Как следствие тому, работник вправе рассчитывать не только на государственные гарантии в сфере оплаты труда (оплата не ниже минимального размера и т. д.), но и на соответствующие льготы, гарантии и компенсации (отпускные, пособия по социальному страхованию, обеспечение специальной одеждой за счет средств работодателя и т. д.). На самого работника возлагаются обязанности, предусмотренные заключенным с ним трудовым договором, правилами внутреннего трудового распорядка и иными документами. В частности, в течение всего рабочего времени работник обязан находиться на рабочем месте, если только иное не оговорено действующим законодательством.
Отношения в рамках гражданско-правового договора регулируются гражданским законодательством, а именно нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту публикации – ГК РФ).
Так, по договору возмездного оказания услуг в соответствии со ст. 779 ГК РФ выступающее в качестве исполнителя физическое лицо обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность). По договору подряда согласно ст. 702 ГК РФ выступающее в качестве подрядчика физическое лицо обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику.
Принято считать, что предметом трудового договора является прежде всего сам процесс трудовой деятельности работника (и только как следствие тому – определенные результаты труда), тогда как предметом гражданско-правовых отношений – результат работы (услуги).
Существенными условиями работы по трудовому договору, определяющими ее отличие от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, являются:
- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;
- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;
- обеспечение работнику соответствующих условий труда;
- обеспечение работнику видов и условий социального страхования;
- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.
По этим признакам договоры, заключенные организацией с физическими лицами, по мнению налоговых органов (см., в частности, письмо УФНС по г. Москве от 25 декабря 2007 г. № 21-11/123985) могут быть квалифицированы как трудовые в отличие от гражданско-правовых договоров, которые этими признаками не обладают.
Сфера применения договоров
Фактически сфера применения гражданско-правовых договоров ограничена – это непостоянные (можно сказать, разовые и не свойственные для основной деятельности организации) работы, для выполнения которых в штате соответствующие должности (профессии) не предусмотрены или же являются временно вакантными. А подмена трудовых отношений заключаемыми договорами подряда и т. п. договорами может привести к еще большим платежам.
Трудовые договоры заключаются для выполнения работ по должностям и профессиям, предусмотренным утвержденным в установленном порядке штатным расписанием организации.
Как представляется, наличие в штате организации должностей служащих или профессий рабочих, в обязанности по которым входит выполнение работ, которые планируются для поручения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, уже может повлечь за собой признание действий администрации неправомерными. Если только у администрации не имелась срочная необходимость поручить разовые краткосрочные работы сторонним лицам.
Что же касается сферы применения договоров гражданско-правового характера, то она может быть любой, в том числе затрагивающей и работы, выполняемые штатными работниками. Но в этом случае это не должно носить массового и (или) постоянного характера. Если имеется срочная необходимость заключить на короткий срок договор и определить конкретные результаты работ, то можно заключить и гражданско-правовой договор. Если же острой необходимости в этом нет, а работы можно поручить штатным работникам с заключением с ними договора совместительства или установить доплату за совмещение профессий, то и экспериментировать с договором возмездного оказания услуг или иным подобным договором не следует. Если обязанности намечены к исполнению на постоянной основе, выход напрашивается следующий – заключение трудового договора.
В самом гражданско-правовом договоре при описании поручаемых работ (услуг) следует избегать ссылок на выполнение работ по той или иной должности (профессии), а также на длительное действие договора. Весь текст договора должен быть ориентирован на достижение именно результата работ (услуг). Как следствие тому, в нем должны содержаться четкие натуральные единицы измерения.
Пример 1
Штатным расписанием организации предусматриваются должности уборщиков и водителей. При этом должности уборщиков предусмотрены для выполнения обязанностей по уборке внутри помещений офиса, а профессии водителей – для перевозок руководящих сотрудников организации и совершения в большинстве своем внутригородских перевозок.
Для выполнения непродолжительных по времени дополнительных работ, связанных с приведением в порядок фасада офиса, а также выполнения кратковременных межгородских перевозок администрацией организации принято решение заключить договоры гражданско-правового характера с физическими лицами.
В договоре с указанными лицами необходимо четко определить объем поручаемых работ. В частности, в договоре на уборку можно указать – в срок до такого-то числа привести в порядок фасад здания офиса, в т. ч. вымыть столько-то окон и т. д. В договоре на выполнение перевозок можно указать – в течение такого-то периода времени выполнить столько-то перевозок грузов.
Форма договора и документальное оформление отношений по договору
Если гражданско-правовой договор с физическим лицом должен быть в обязательном порядке оформлен в письменной форме, то отношения по трудовому договору могут иметь место и без подписания сторонами соответствующего соглашения.
В ст. 16 ТК РФ напрямую указано на то, что трудовые отношения между работником и работодателем могут возникнуть и на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. Таким образом несоблюдение требования о заключении сторонами письменного трудового договора не может повлечь за собой прекращение фактически сложившихся отношений.
В рамках гражданско-правовых отношения норма обратная. Часть 2 ст. 162 ГК РФ указывает на то, что несоблюдение простой письменной формы сделки может повлечь за собой ее недействительность. Как следствие тому – исполнитель по договору не может ссылаться на то, что фактически отношения имели место, с выдвижением соответствующих требований.
Различается и порядок приема на работу. Если в рамках трудовых отношений обязательным является издание соответствующего письменного приказа, то в рамках гражданско-правовых отношений данные вопросы определяются положениями данного договора, а издание отдельного приказа не требуется.
Заключаемым гражданско-правовым договором должно быть предусмотрено документальное оформление результатов работ (услуг, действий) в виде двусторонних актов или тому подобных документов. Такого рода документами подтверждается выполнение предусмотренного договором объема работ (как вариант – отдельного этапа работ) или прием-передача изготовленной продукции. В обязательном порядке в таких документах подтверждается качество выполненных работ (оказанных услуг).
В отличие от этого, выполнение трудовых обязанностей подтверждается табелями учета рабочего времени, накладными и иными предусмотренными в организации документами. Качество выполняемых обязанностей может (только может, но не обязательно должно) подтверждаться в рамках управленческого учета (докладными записками, актами ОТК и т. д.).
Оформлять табеля учета рабочего времени на лиц, отношения с которыми оформлены гражданско-правовым договором, не следует. Не должен исполнитель по договору подписываться и под всевозможными инструкциями (по технике безопасности и т. д.). В случае необходимости требования о необходимости выполнения исполнителем оговоренных действующим законодательством правил техники безопасности и других требований могут предусматриваться самим договором.
Иные отношения по договору
Период выполнения своих обязанностей по гражданско-правовому договору определяет сам исполнитель. Он не должен являться к месту выполнения работ (оказания услуг) в строго определенное время, а также находиться в данном месте четко определенное время. Опять же, главное не сам процесс, а результат работы. Исключение могут составлять отдельные случаи, когда выполнение работ обусловлено режимом работы организации. Однако в любом случае подчиняться требованиям внутреннего трудового распорядка исполнитель не обязан.
По трудовому договору работник обязан выполнять свои трудовые обязанности в четко определенное правилами внутреннего трудового распорядка, графиком работы, графиком сменности или иным подобным документом время. Продолжительность рабочего дня (рабочей смены), включая время начала и окончания, должна быть четко определена.
Необходимо также учитывать, что в общеустановленном порядке исполнитель по гражданско-правовому договору вправе привлечь к выполнению работ (оказанию услуг) соисполнителя, если только иное не предусмотрено самим договором. Тогда как работник по трудовому договору обязан выполнять свои обязанности самостоятельно.
Еще одним критерием, по которому отношения сторон по договорам могут различаться, является их ответственность. В рамках трудовых отношений полная материальная ответственность работника за ущерб, причиненный работодателю, предусматривается только в строго определенных случаях. Они оговорены в ст. 243 ТК РФ. В остальных случаях работник может быть привлечен только к ограниченной ответственности, не превышающей его среднего месячного заработка. При этом сам работодатель вправе самостоятельно принять решение о взыскании с работника суммы ущерба, не превышающего его среднего месячного заработка.
В свою очередь исполнитель по гражданско-правовому договору во всех случаях несет полную ответственность за ущерб, причиненный заказчику. Так, по договору подряда подрядчик несет риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком, на что указано в ч. 1 ст. 705 ГК РФ.
Исполнитель обязан также возместить вред, причиненный вследствие недостатков работы или услуги (ч. 21 ст. 1096 ГК РФ).
Вознаграждение по договору
Вознаграждение по заключенному гражданско-правовому договору должно быть напрямую поставлено в зависимость от результатов работ. Следует избегать установления вознаграждения в виде регулярных (периодических) платежей. Исключение составляют авансовые суммы, которые заказчик вправе оплачивать в пользу исполнителя. В целом ряде случаев сумма вознаграждения должна подтверждаться расчетом стоимости (сметой или иным документом).
Работающему лицу вознаграждение выплачивается в виде заработной платы. В рамках этого в трудовом договоре обязательно предусматривается величина должностного оклада (тарифной ставки) работника или иного подобного основного вознаграждения. Что касается дополнительных выплат (доплат, надбавок, премий и др.), то они могут либо напрямую предусматриваться договором или же в нем могут содержаться ссылки на локальные документы организации, которые определяют порядок их осуществления.
Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. На это указано в ст. 136 ТК РФ. Нарушить приведенные требования работодатель не вправе, ибо будет привлечен к предусмотренной законом ответственности. Имеется в виду в том числе и предусмотренная ст. 236 ТК РФ компенсация за несвоевременную выплату заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, в размере не менее одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России.
В свою очередь, вознаграждение по договору гражданско-правового характера выплачивается в суммах и в сроки, которые определены самим договором. Фактически, если работник вправе каждый месяц требовать от своего работодателя выплаты заработной платы на уровне не ниже установленного МРОТа за каждый полностью отработанный месяц и не реже чем 2 раза в месяц, то исполнитель по договору гражданско-правового характера может свое вознаграждение получать и в меньших размерах и даже не получать его вовсе в течение определенного периода времени.
Вознаграждение может быть выплачено по факту выполнения работ (оказания услуг), изготовления продукции и т. д. Сумма вознаграждения может составлять и меньше чем законодательно установленный минимальный размер оплаты труда из расчета за соответствующий календарный месяц.
Иные расходы сторон по договору
В обязанности работодателя согласно трудовому договору обеспечивать не только выплату заработной платы, но и производить иные расходы в пользу работающих лиц, предусмотренные действующим законодательством. Имеются в виду всевозможные льготы, гарантии и компенсации (отпускные, пособия, компенсации за время служебных командировок и т. д.).
В установленном порядке работодатель обязан обеспечивать своих работников средствами индивидуальной защиты, орудиями труда и материалами. В случае невыполнения таких обязанностей работодатель зачастую привлекается к осуществлению платежей за простой.
Если обязанности выполняются с использованием имущества и инструментов работников, они вправе требовать от работодателя выплаты предусмотренной ст. 188 ТК РФ компенсации. При этом сам работодатель не вправе требовать от работников обязательного использования в рамках выполнения своих трудовых обязанностей своего имущества.
Обеспечивать чем-либо исполнителя по гражданско-правовому договору организация-заказчик в общеустановленном порядке не должна. Если только самим договором предусмотрено выполнение работ за счет материалов заказчика, последний обязан предоставить исполнителю соответствующие материальные ценности для исполнения договора.
Особо такие условия определены ст. 704 ГК РФ для договора подряда. Определено, что если иное не предусмотрено договором подряда, работа должна выполняться из материалов подрядчика, его силами и средствами. При этом подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования обремененных правами третьих лиц.
В случае если на заказчика возлагается обеспечение деятельности подрядчика материалами или иными материальными ценностями (спецодеждой, оборудованием и т. п.), последний должен возместить понесенные заказчиком расходы. Либо исполнитель оплачивает соответствующие расходы заказчика, или же на соответствующую сумму уменьшается величина выплачиваемого по договору вознаграждения.
В любом случае производимые по договору платежи необходимо разбивать на две части – непосредственно вознаграждение за выполнение работ (оказание услуг, изготовление продукции) и отдельно возмещение (оплата) расходов, связанных с выполнением работ (оказание услуг, изготовлением продукции) по договору.
Учитывая тот факт, что по гражданско-правовому договору исполнитель не вправе требовать от заказчика оплаты больничного листка, предоставления оплачиваемого отпуска и т. д., данные обстоятельства должны быть заранее обговорены с привлеченным лицом. Не допускается предусматривать заключенным договором оплату таких сумм в пользу исполнителя. Такие факты могут приводиться проверяющими органами в обоснование требований о трактовке наличествующих между сторонами отношений как трудовых.
Вместо осуществления в пользу исполнителя соответствующих выплат самим договором может предусматриваться своеобразная компенсация в виде увеличенного вознаграждения или т. п.
Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды
Несмотря на афишировавшиеся с 2011 г. изменения, на выплаты по договорам гражданско-правового характера по-прежнему не должны начисляться страховые взносы в ФСС России.
Объясняется это тем, что п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» с нового года никаких изменений не претерпел. Как и ранее, в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. В полной мере взносы не уплачиваются в том числе и по тем договорам, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг.
В Пенсионный фонд и в фонды обязательного медицинского страхования страховые взносы на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг, начисляются. К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, на выплаты в пользу физических лиц по которым должны начисляться страховые взносы, относятся, в частности, договоры подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор. Также к таким договорам можно отнести договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Не относятся к договорам гражданско-правового характера, на выплаты по которым следует начислять страховые взносы, такие договоры, как купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.
Вознаграждения по договору аренды могут выступать в качестве объекта обложения страховыми взносами только в части выплат за оказание услуг по технической эксплуатации и управлению автотранспортных средств в рамках договора аренды автотранспортного средства с экипажем. Непосредственно же суммы арендной платы объектом обложения страховыми взносами являться не могут. На это, в частности, было указано в письме Минздравсоцразвития России от 12 марта 2010 г. № 550-19.
Для целей исчисления страховых взносов с выплат по договорам гражданско-правового характера выплачиваемые в пользу физического лица – исполнителя суммы рекомендуется разбивать на две составные части: непосредственно сумма вознаграждения за выполненные работы (оказанные услуги) и возмещение расходов исполнителя в связи с выполнением работ (оказанием услуг) по договору.
Вторая часть выплат в пользу исполнителя из числа физических лиц не облагается страховыми взносами на основании подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. Данная норма касается как страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так и взносов, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования.
Таким образом, от обложения страховыми взносами можно освободить выплаты, производимые в пользу физического лица в качестве возмещения стоимости материалов, предоставленных самим исполнителем, а также выплаты, связанные с проездом к месту проведения работ (оказания услуг), проживанием в месте работ и т. п. расходы.
Возможность разделения выплачиваемых сумм предусмотрена в том числе положениями п. 2 ст. 709 ГК РФ, согласно которому цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Страховыми взносами облагается непосредственно сумма вознаграждения.
Наряду с изложенным необходимо учитывать, что возмещаемые по договору расходы исполнителя (подрядчика) должны быть не только обособленны, но и документально подтверждены. Особенно это касается расходов по проезду, проживанию и т. п. расходов.
Не облагаются взносами также и выплаты по договорам гражданско-правового характера, которые начисляются в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих статус «временно пребывающих» на территории Российской Федерации.
При проверках ФСС РФ зачастую инспекторы требуют уплаты со всей суммы начисленного вознаграждения страховых взносов, мотивируя такое требование тем, что фактически имели место быть трудовые отношения. Однако такого рода требования проверяющих можно считать неправомерными. Только судебные органы вправе трактовать фактически наличествующие между сторонами отношения отношениями по гражданско-правовым сделкам со всеми вытекающими последствиями.
Вообще не должны страховые взносы (как в Пенсионный фонд, так и фонды обязательного медицинского страхования, в ФСС России) начисляться на следующие выплаты по гражданско-правовым договорам:
- если исполнителем по данному договору являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей (ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ);
- начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации (ч. 4 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ).
Точнее, приведенные выплаты не включаются даже в объект обложения страховыми взносами, а потому не должны фигурировать в индивидуальных карточках физических лиц, а также в представляемой в государственные внебюджетные фонды отчетности.
Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, если только самим этим договором предусмотрена обязанность заказчика уплачивать такие страховые взносы (т. е. предусмотрено ли страхование исполнителя договора).
При этом не имеет значения, является исполнителем по договору гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин и (или) лицо без гражданства. В случае когда согласно заключенному договору заказчик обязан исчислять и уплачивать страховые взносы с сумм начисленного в пользу физического лица – исполнителя вознаграждения, данные взносы уплачиваются, если не обязан – не уплачиваются.
При этом с 2011 г. приведенные положения не изменились. С указанной даты они закреплены в ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Соответствующие дополнения были приняты Федеральным законом от 8 декабря 2010 г. № 348-ФЗ.
Налог на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц исчислять и уплачивать следует в обоих случаях как при заключении трудовых, так и гражданско-правовых договоров. При этом сама организация не вправе соглашаться с предложениями физических лиц не удерживать с сумм выплачиваемого по договору вознаграждения налога на доходы физических лиц. Выступая в качестве налогового агента по указанному налогу, плательщик вознаграждения обязан в установленном порядке исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога.
При всем этом выступающее в качестве исполнителя по договору физическое лицо вправе сэкономить на удерживаемом из вознаграждения налоге. Как следствие тому – и заказчик может обеспечить выплату вознаграждения в большем размере.
Объясняется это тем, что исполнитель вправе рассчитывать на получение от налогового агента профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 221 НК РФ. Вычет заключается в уменьшении выплачиваемых по договору сумм на фактически произведенные исполнителем и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по договору.
Пример 2
Допустим, что организация заключила с физическим лицом договор возмездного оказания услуг. Данное лицо проживает в другом населенном пункте. По данному договору выплате исполнителю подлежит общая сумма в размере 25 200 руб., в том числе возмещение расходов исполнителя по договору в размере 7200 руб. (проезд к месту оказания услуг и обратно, проживание) и непосредственно сумма вознаграждения по договору в размере 18 000 руб.
В данном случае физическое лицо – исполнитель вправе рассчитывать на получение от выступающей в качестве заказчика по договору организации профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. Вычет может быть предоставлен на суммы фактически произведенных исполнителем и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг, а именнона сумму 7200 руб.
Для получения вычета физическое лицо должно обратиться с письменным заявлением на имя руководителя организации (заказчика) и приложить к данному заявлению документы, подтверждающие фактически произведенные расходы по проезду и проживанию в месте оказания услуг. При получении такого заявления от исполнителя организация (заказчик) – налоговый агент вправе предоставить профессиональный налоговый вычет, предусмотрев удержание налога на доходы физических лиц только с суммы вознаграждения в размере 18 000 руб. Сумма налога с вознаграждения составит 2340 руб. (18 000 руб. . 13%).
Соответственно, и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования организация-заказчик вправе начислить только с самой суммы вознаграждения. Если организация не пользуется льготами по взносам, сумма взносов в Пенсионный фонд РФ составит 4680 руб. (18 000 руб. . 26%), в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 558 руб. (18 000 руб. . 3,1%), в территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 360 руб. (18 000 руб. . 2,0%).
Понесенные физическим лицом расходы по договору в размере 7200 руб. освобождаются от обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование на основании подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. В части взносов, уплачиваемых в ФСС России, как суммы вознаграждения (18 000 руб.), так и суммы возмещенных расходов (7200 руб.) не включаются в объект обложения на основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
Налог на доходы физических лиц не должен удерживаться с выплат по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Соответственно и представлять сведения по форме 2-НДФЛ по итогам соответствующего года по такого рода выплатам не следует.
Налог на прибыль
Расходы на оплату труда сотрудников организации признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ. При этом необходимо выполнение положений п. 1 ст. 252 НК РФ – расходы должны быть обоснованными и надлежащим образом документально подтверждены.
Расходы на выплату физическим лицам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль также признаются в составе расходов на оплату труда. Это предусмотрено п. 21 ст. 255 НК РФ. Однако по указанному основанию признаются расходы на выплату вознаграждения в пользу лиц, не состоящих в штате организации. Исключение сделано также и в части вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям.
Если гражданско-правовой договор заключен со штатным сотрудником организации, то расходы на выплату вознаграждения учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письмо Минфина России от 19 августа 2008 г. № 03-03-06/2/107). Опять же указанные расходы должны быть экономически обоснованными. Аналогично следует поступать при выплате вознаграждения лицам из числа индивидуальных предпринимателей.
Источник оплаты расходов у государственных (муниципальных) учреждений
Государственные (муниципальные) учреждения при оплате расходов на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам должны учитывать, что такие расходы они должны относить за счет средств по соответствующим подстатьям ст. 220 «Оплата работ, услуг» классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Аналогично распределяются и суммы страховых взносов, начисленных с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами.
Приведенные положения в полной мере касаются случаев заключения гражданско-правовых договоров со штатными сотрудниками учреждения. Вознаграждение в пользу этих лиц также относится на соответствующие подстатьи ст. 220 КОСГУ.
В отличие от этого, расходы на оплату труда штатных сотрудников относятся на подст. 211 «Заработная плата» и 212 «Прочие выплаты».
Опять же для того, чтобы задействовать средства по ст. 220 КОСГУ, учреждениям необходимо правильно оформлять гражданско-правовые договоры и обособлять их от трудовых договоров.
