Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №1 год - 2019
А. Н. Беляев
Согласно положениям части шестой ст. 136 ТК РФ заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца. При этом конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.
Исчисление заработной платы за первую половину месяца с учетом фактически отработанного времени
В течение последних двух лет уполномоченные органы власти указывают в своих разъяснениях на то, что приведенные нормы трудового законодательства должны реализовываться посредством полноценного начисления заработной платы не менее чем два раза в месяц.
В частности, как отмечено в письме Минтруда России от 10 августа 2017 г. № 14-1/В-725, при определении размера выплаты заработной платы за первую половину месяца необходимо учитывать оклад (тарифную ставку) работника за отработанное время, а также надбавки за отработанное время, расчет которых не зависит от оценки итогов работы за месяц в целом, а также от выполнения месячной нормы рабочего времени и норм труда (трудовых обязанностей) (например, компенсационная выплата за работу в ночное время в соответствии со ст. 154 ТК РФ, надбавки за совмещение должностей, за профессиональное мастерство, за стаж работы и другие).
Что касается выплат стимулирующего характера, начисляемых по результатам выполнения показателей эффективности (оценка которых осуществляется по итогам работы за месяц), а также выплат компенсационного характера, расчет которых зависит от выполнения месячной нормы рабочего времени и возможен только по окончании месяца (например, за сверхурочную работу, за работу в выходные и нерабочие праздничные дни в соответствии со ст. 152 и 153 ТК РФ), то осуществление указанных выплат, по мнению Минтруда России, производится при окончательном расчете и выплате заработной платы за месяц.
Аналогичные разъяснения даны в письмах Минтруда России от 18 сентября 2018 г. № 14-1/В-765, от 5 февраля 2019 г. № 14-1/ООГ-549.
Как главный вывод из указанных писем – уменьшение размера заработной платы за первую половину месяца (аванса) при начислении может быть рассмотрено как дискриминация в сфере труда, ухудшение трудовых прав работников. В свою очередь, это может повлечь за собой привлечение организации и (или) их должностных лиц к предусмотренной ст. 5.27 КоАП РФ административной ответственности.
Напомним, что согласно части первой ст. 5.27 КоАП РФ нарушение любой нормы трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, в общем порядке влечет за собой предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб., а на юридических лиц – от 30 000 до 50 000 руб.
При всем этом занижение уровня заработной платы за первую половину месяца может быть классифицировано по части шестой ст. 5.27 КоАП РФ, согласно которой невыплата или неполная выплата в установленный срок заработной платы, других выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния, либо установление заработной платы менее размера, предусмотренного трудовым законодательством, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 руб., а на юридических лиц – от 30 000 до 50 000 руб.
Данные Минтрудом России разъяснения вызывали отдельные вопросы и представлялись преждевременными в связи с наличием нормативных правовых актов, позволявших производить выплату заработной платы за первую половину месяца в виде аванса. Речь идет о постановлении Совмина СССР от 23 мая 1957 г. № 566 «О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца», согласно положениям которого размер аванса в счет заработной платы за первую половину месяца должен был определяться соглашением администрации организации с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер такого аванса должен быть не ниже тарифной ставки за отработанное время.
За прошедший период времени убежденность в необходимости полноценного начисления заработка работника дважды в месяц у уполномоченных органов власти только возросла. Обусловлено это прежде всего отменой указанного документа бывшего СССР (см. постановление Правительства Российской Федерации от 4 октября 2017 г. № 1205 «О признании не действующими на территории Российской Федерации отдельных нормативных правовых актов СССР»).
На ресурсе «Онлайнинспекция.РФ» онлайнинспекция.рф/questions/viewFaq/1133 даны разъяснения о том, что в ТК РФ не применяется понятие «аванс».
При этом в понятие «заработная плата» включаются вознаграждение за труд (то есть оплата за фактически отработанное время или за выполненный объем работы), компенсационные выплаты (например, оплата за сверхурочную и ночную работу, за работу в выходные дни и др.), премии и прочие стимулирующие выплаты.
Таким образом, каждая выплата зарплаты должна производиться работодателем с учетом фактически отработанного работником времени (при повременной оплате труда) или выполненного объема работы (при сдельной оплате труда), причитающихся за оплачиваемый период компенсационных выплат.
Что касается стимулирующих выплат (премий и т. п.), то периодичность их выплаты определяется исходя из оснований и критериев этих выплат (например, если премии являются ежемесячными или ежеквартальными, то выплачивать их два раза в месяц невозможно).
С учетом сложившейся динамики развития приведенной ситуации работодателям рекомендуется принять решение о переходе на полноценный расчет заработной платы работников не менее двух раз в месяц на основании соответствующих первичных учетных документов (табель учета рабочего времени и др.), формируемых с такой же периодичностью, что и производимые расчеты по оплате труда.
Удержания с заработной платы за первую половину месяца
Что касается удержаний из заработной платы, то они по решению организации могут производиться либо дважды, либо один раз при расчете заработной платы за вторую половину месяца. Исключение составляют суммы НДФЛ, которые согласно разъяснениям Минфина России должны исчисляться только при расчете заработка в целом за месяц.
Согласно последним разъяснениям Минтруда России уменьшать сумму заработной платы за первую половину месяца на размер НДФЛ не допускается. Это следует, в частности, из писем от 18 сентября 2018 г. № 14-1/В-765, от 5 февраля 2019 г. № 14-1/ООГ-549.
Как отмечает уполномоченный в сфере трудовых отношений орган власти, «при удержании налога на доходы физических лиц в виде заработной платы организации должны руководствоваться требованиями налогового законодательства». И в частности, «основания для удержания НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца отсутствуют».
Можно предложить следующий порядок действий работодателей в части удержаний из заработной платы за первую половину месяца.
Вариант, при котором НДФЛ удерживается по итогам месяца, а прочие удержания – одновременно с выплатами за первую половину месяца
Данный вариант на сегодняшний день наиболее соответствует положениям действующего законодательства.
Согласно положениям п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
С учетом изложенного в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен. Такого рода разъяснения даны в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., в частности, письмо от 15 декабря 2017 г. № 03-04-06/84250).
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена.
Фактически это означает, что удержание НДФЛ осуществляется только по итогам месяца, на последнюю дату которого производится исчисление налога, за счет любых денежных выплат в пользу данного лица.
Что касается алиментов и прочих удержаний по исполнительным документам, то согласно п. 3 ст. 98 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» лица, выплачивающие должнику заработную плату или иные периодические платежи, в трехдневный срок со дня выплаты обязаны выплачивать или переводить удержанные денежные средства взыскателю.
Перевод и перечисление денежных средств производятся за счет должника.
Следовательно, алименты и прочие «исполнительные» удержания могут производиться из сумм заработной платы за первую половину месяца, а НДФЛ – не может.
Для расчета заработной платы за первую половину месяца необходимо формировать табель учета рабочего времени и документы, подтверждающие выработку работника.
Пример 1
Предположим, что заработная плата работника состоит из оклада в размере 20 000 руб. и ежемесячной премии по итогам работы за месяц в размере 20 000 руб.
Из заработка производится удержание НДФЛ и алиментов в размере 25% от заработка.
При норме рабочего времени за месяц 20 дней за первую половину месяца отработано 10 рабочих дней.
Выплата заработной платы работникам организации производится в следующие даты: за первую половину месяца – 25-го числа текущего месяца; за вторую половину месяца – 10-го числа следующего месяца.
При исчислении заработка за первую половину месяца работнику полагается заработная плата за фактически отработанное время из расчета оклада в размере 10 000 руб. (20 000 руб./20 дней по норме × 10 дней фактически отработанных в первую половину месяца). Сумма премии включается в расчет заработной платы по итогам месяца при условии выполнения установленных показателей и условий премирования.
Выплатить работнику за первую половину месяца можно 7500 руб., то есть начисленную сумму заработной платы за вычетом алиментов (10 000 руб. – (10 000 руб. × 25%)). Удержанные алименты должны быть переведены получателю в течение 3 дней со дня выплаты работнику заработной платы за первую половину месяца.
НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца не исчисляется, не удерживается и не перечисляется.
Исключение составляют случаи, когда заработная плата за первую половину месяца выплачивается в последнюю календарную дату текущего месяца. В данном случае из заработной платы за первую половину месяца необходимо удержать и перечислить по принадлежности суммы НДФЛ. Объясняется такой вывод тем, что именно на последнюю дату месяца доходы работника признаются для целей обложения по налогу, и при осуществлении в эту же дату денежной выплаты должно производиться исчисление и удержание налога.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в организации установлены следующие даты выплаты заработной платы: за первую половину месяца – 30-го числа текущего месяца (в феврале – 28-го или 29-го числа текущего месяца); за вторую половину месяца – 15-го числа следующего месяца.
В случае выплаты заработной платы за первую половину месяца 30 апреля, 30 июня, 30 сентября и 30 ноября, сумма к выплате составит 6200 руб.:
1) заработная плата за первую половину месяца – 10 000 руб.;
2) НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца, выплаченную 30.04., 30.06, 30.09, 30.10 – 1300 руб.;
3) алименты с заработной платы за первую половину месяца – 2175 руб. (10 000 руб. – 1300 руб.) × 25%));
4) заработная плата к выплате – 6525 руб. (10 000 руб. – 1300 руб. – 2175 руб.).
Расчет заработной платы за вторую половину месяца рекомендуется производить в полном объеме по итогам всего месяца, с зачетом при выплате суммы заработной платы за первую половину месяца.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1.
Сумма заработной платы за месяц составит:
1) заработная плата за месяц – 40 000 руб. (оклад 20 000 руб. + премия 20 000 руб.);
2) НДФЛ с заработной платы за месяц – 5200 руб. (40 000 руб. × 13%);
3) алименты с заработной платы за месяц – 8700 руб. ((40 000 руб. – 5200 руб.) × 25%);
4) заработная плата к выплате за вторую половину месяца – 18 600 руб. (40 000 руб. – 5200 руб. – 8700 руб. – 7500 руб., где 7500 руб. – сумма выплаченной заработной платы за первую половину месяца).
К перечислению при выплате заработной платы за вторую половину месяца полагаются суммы НДФЛ в размере 5200 руб. и суммы алиментов в размере 6200 руб. (8700 руб. – 2500 руб.), где 2500 руб. – алименты, исчисленные и удержанные с заработной платы за первую половину месяца.
В случае если заработная плата за вторую половину месяца выплате работнику не подлежит или она меньше, чем величина исчисленного по итогам месяца НДФЛ, удержание налога должно производиться с ближайших денежных выплат в пользу данного лица.
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что с 16-го числа и до конца месяца работник не присутствует на рабочем месте, а премия работнику по итогам месяца не полагается в связи с невыполнением условий и (или) показателей премирования.
Расчет заработной платы за месяц:
1) заработная плата за месяц – 10 000 руб. (оклад за отработанное с 1-го до 15-го числа месяца время);
2) НДФЛ с заработной платы за месяц – 1300 руб.;
3) алименты с заработной платы – 2175 руб. ((10 000 руб. – 1300 руб.) × 25%));
4) к выплате на руки – 6525 руб. (10 000 руб. – 1300 руб. – 2175 руб.);
5) долг за работником по НДФЛ – 1300 руб.;
6) излишне удержанная сумма алиментов – 325 руб. (2500 руб. – 2175 руб.).
Удержание НДФЛ должно производиться с ближайшей денежной выплаты в пользу данного лица по итогам истекшего месяца. Излишне удержанная сумма алиментов подлежит зачету при следующих расчетах по данному виду удержания.
Вариант, при котором резервируются суммы для производства удержаний из заработной платы
С учетом того факта, что действующее законодательство не устанавливает четкой обязанности по осуществлению удержаний из заработной платы, возникает возможность резервирования соответствующих сумм при исчислении заработной платы за первую половину месяца. Для чего к сумме заработка за первую половину месяца применяются понижающие коэффициенты, учитывающие удержания из заработной платы.
Данный вариант вызывает вопросы относительно его соответствия положениям действующего законодательства. В пользу же его выбора сложившаяся практика, при которой удержания из заработной платы производятся один раз при выплате заработка за вторую половину месяца.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что согласно принятому в организации положению об оплате труда к заработной плате за первую половину месяца применяются понижающие коэффициенты, учитывающие удержания из заработной платы:
– 0,87 – коэффициент, учитывающий удержания НДФЛ;
– 0,65 – коэффициент, учитывающий удержания НДФЛ и алиментов в доле 1/4.
Сумма заработной платы за первую половину месяца составит 6500 руб. (10 000 руб. (оклад за отработанное с 1-го до 15-го числа месяца время) × 0,65).
Как видно из примера, исчисление и удержание НДФЛ при расчете заработной платы за первую половину месяца не производятся, в связи с чем нарушений положений налогового законодательства фактически не происходит. Применение коэффициента производится на этапе расчета заработной платы. В свою очередь, занижение заработной платы объясняется необходимостью производства установленных действующим законодательством обязательных удержаний.
Вариант, при котором НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца удерживается
По сложившейся практике, с исчисленных сумм заработной платы за первую половину месяца производится удержание НДФЛ, но перечисления производятся при выплате заработной платы за вторую половину месяца. Прочие удержания принято рассчитывать по итогам месяца. В случае же их значительности (алименты в размере 1/2 дохода, удержания по исполнительным документам до 50% или 70% общего заработка), принимается решение о занижении заработка за первую половину месяца.
Против удержания НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца выступают одновременно Минфин и Минтруд России. Первый орган власти указывает на недопустимость пользования средствами работниками до осуществления фактических перечислений в бюджет. Минтруд России утверждает, что не допускается занижение заработной платы за первую половину месяца на сумму НДФЛ (письмо от 5 февраля 2019 г. № 14-1/ООГ-549).
Перечисление до конца месяца НДФЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца
Как отмечалось выше, исчисление НДФЛ с доходов в виде заработной платы производится исключительно на последнюю дату месяца. Соответственно, можно сделать вывод, что при осуществлении перечислений налога до конца месяца речь может идти об авансовых платежах по НДФЛ. Согласно же п. 9 ст. 226 НК РФ не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов.
При всем этом первичные учетные документы укажут на тот факт, что соответствующие суммы были удержаны у каждого конкретного лица, и соответственно перечисления осуществлены не за счет средств самой организации. В соответствии же с п. 9 ст. 226 НК РФ организациям и иным налоговым агентам запрещается принимать на себя обязательства по уплате НДФЛ за счет физических лиц.
