Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №8 год - 2013
Е. П. Никодимова
Недоплата или переплата заработной платы может возникнуть из-за целого ряда причин. Среди них можно выделить неправильное начисление заработной платы, неверный расчет налога на доходы физических лиц и прочих удержаний, обман работника, неправильное оформление табеля учета рабочего времени и т. п.
Факт ошибки может быть установлен как в ходе внутреннего финансового контроля, так и по итогам ревизий и проверок, проводимых уполномоченными органами. При этом недоплата, заработка, как правило, особых последствий за собой не влечет, чего нельзя сказать о переплате. Выявленные излишне выплаченные суммы должны быть покрыты за счет соответствующего источника.
И в качестве этого источника средства работодателя могут использоваться только в исключительных случаях, когда были приняты все предусмотренные законодательством меры по погашению соответствующих расходов за счет получателя излишних выплат и (или) лиц, виновных в излишней выплате заработной платы.
Предметом рассмотрения данной публикации являются случаи излишней выплаты заработной платы (переплаты).
Переплата заработка, причины и общий порядок устранения
В качестве основных причин переплаты заработка можно выделить следующие:
– счетная ошибка;
– вина работника и (или) его неправомерные действия;
– иные причины.
Для устранения переплаты необходимо:
1) пересчитать и отразить в учете сумму переплаты. Необходимо учесть, что переплата могла повлечь излишнее начисление среднего заработка, что само по себе увеличивает саму сумму переплаты;
2) откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде, в котором была выявлена ошибка;
3) оценить возможность самостоятельного погашения суммы переплаты работником, для чего предложить ему внести указанную сумму в кассу организации или подать письменное заявление на имя руководителя с просьбой об удержании излишне полученных сумм с последующих выплат заработной платы;
4) в случае отказа работника добровольно возместить сумму переплаты – оценить возможность издания письменного приказа руководителя о производстве удержания из заработной платы работника;
5) довести письменным приказом о производстве удержания из заработной платы до сведения работника, а в случае отказа от подписания такого приказа – оценить необходимость направления материалов в судебные органы для получения исполнительного документа;
6) в случае невозможности издания письменного приказа об удержании сумм из заработка работника – оценить необходимость привлечения виновных должностных лиц к материальной ответственности за ущерб, причиненный работодателю в связи с производством непроизводительных расходов, отразить это соответствующих записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
7) определить источники погашения сумм излишне выплаченной заработной платы, которые не могут быть взысканы с работника-получателя и (или) с лиц, виновных в излишней выплате;
8) оценить необходимость корректировки обязательств по НДФЛ и страховым взносам. В соответствующих случаях – сформировать и представить корректировочные отчетные формы (персонифицированная отчетность, РСВ-1 ПФР и др.);
9) произвести удержания излишне выплаченных сумм из заработной платы работника и (или) лиц, виновных в переплате.
Когда переплата заработка может быть покрыта за счет его получателя
Исходя из положений ст. 137 ТК РФ излишне выплаченная работнику заработная плата может быть с него взыскана только в случаях:
– счетной ошибки;
– если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда или простое;
– если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.
Во всех других случаях соответствующие суммы не могут быть взысканы с их получателя. Это касается также и случаев неправильного применения при расчете заработка трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права.
По суммам пособий по государственному социальному страхованию применению подлежат положения ч. 4 ст. 15 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (в редакции изменений и дополнений). Согласно данным положениям суммы пособий, излишне выплаченные работнику, не могут быть с него взысканы, за исключением случаев счетной ошибки и недобросовестности со стороны получателя (включая представление документов с заведомо неверными сведениями, в том числе справки о сумме заработка, из которого исчисляются пособия, сокрытие данных, влияющих на получение пособия и его размер).
Следовательно, во всех иных случаях удержать соответствующую сумму можно только из средств должностных лиц, виновных в неправильном расчете причитающейся к выплате на руки заработной платы. Ими могут быть как сотрудники бухгалтерской службы, осуществлявшие расчет начислений заработной платы, налогов и прочих удержаний, так и сотрудники структурных подразделений, виновные в неправильном оформлении табелей учета рабочего времени, документов о выработке, сотрудники кадровых подразделений, неправильно оформившие соответствующие приказы (распоряжения), а также иные должностные лица.
Однако до того, как решать вопрос о привлечении соответствующих должностных лиц к предусмотренной законодательством материальной ответственности, можно попробовать «сагитировать» самого получателя на внесение излишне полученной заработной платы наличными деньгами в кассу организации или в безналичном порядке на счет организации в кредитном учреждении. Возможен и другой вариант – работник может написать на имя руководителя организации заявление с просьбой произвести удержание излишне полученных сумм из его заработной платы. Как вариант, с работником может быть заключено письменное соглашение о погашении излишне полученной заработной платы в порядке рассрочки в течение определенного периода времени соответствующими суммами.
Особенно это актуально для случаев, когда вернуть необходимо значительную сумму переплаты.
Если работник не согласен добровольно вернуть излишне полученные суммы заработка, и его вины в такой переплате не имеется, а речь о счетной ошибке не идет, остаются единственные виновники – должностные лица организации, по вине которых заработная плата была начислена в большем размере, чем это следовало.
Обращаться в суд за возмещением излишне выплаченной заработной платы с работника в том случае, если его вины в этом не просматривается, представляется малоперспективным. Статьей 137 ТК РФ четко определены случаи, когда излишне выплаченная заработная плата может быть с него взыскана, и они рассмотрены выше.
Кроме того, в силу положений ст. 1109 ГПК РФ не подлежат возврату заработная плата и приравненные к ней платежи, если только причиной переплаты не явились недобросовестность со стороны работника и счетная ошибка.
Как видим, переплата заработной платы вследствие счетной ошибки позволяет рассчитывать на возмещение излишне выплаченных сумм за счет самого получателя. В случае отказа работника от самостоятельного возмещения такой переплаты, организация вправе согласно ст. 137 ТК РФ издать письменный приказ о производстве удержания. Такой приказ необходимо довести до сведения самого сотрудника под роспись, и если этого добиться, то излишне выплаченные суммы можно будет удерживать из последующих начислений заработка. В случае же отказа работника от подписания приказа, работодатель вправе рассчитывать на удовлетворение иска судебным органом.
В связи с изложенным очень важно понимать, что можно отнести к случаям счетных ошибок. Ответ на данный вопрос содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20 января 2012 г. № 59-В11-17 В. Именно в данном документе впервые было раскрыто понятие счетной ошибки для применения в рамках законодательства, определяющего возможность производства удержаний.
Как отметил Верховный Суд, «счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом), в то время как технические ошибки, в том числе технические ошибки, совершенные по вине работодателя, счетными не являются».
Из раскрытого Верховным Судом понятия «счетной ошибки» следует, что к ней нельзя относить суммы переплаты заработной платы, допущенные по таким причинам, как:
1) двойная выплата сумм из кассы организации и (или) двойное перечисление на счет работника в банке;
2) неправильный ввод исходных данных в программу, используемую для расчета заработной платы (величина оклада, процент или сумма начислений дополнительных выплат, количество календарных или рабочих дней, участвующих в расчете заработка и т. д.);
3) сбой программы расчета заработной платы.
В условиях автоматизированного расчета заработной платы вести речь о счетной ошибке, как представляется, можно только в случае неправильного алгоритма используемой программы. Если проще говорить – при правильном вводе исходных данных сумма заработка была исчислена неправильно. Однако в таких случаях на взыскание сумм с самого работника рассчитывать не приходится, а организация вправе требовать возмещения сумм с разработчика программного обеспечения в порядке регресса.
Необходимо также учитывать, что исчисленная к возмещению из соответствующих источников сумма должна рассчитываться не только из суммы излишне начисленного заработка. Должны в данном случае учитываться и переплаченные суммы среднего заработка.
Переплата погашается за счет виновных лиц
Вина соответствующих должностных лиц в излишнем начислении выплаченной заработной платы должна быть выявлена по итогам проводимого административного расследования. При этом фактически виновных лиц можно будет привлечь только к ограниченной материальной ответственности. Исходя из положений ст 241 ТК РФ пределы такой материальной ответственности ограничиваются средним месячным заработком виновных лиц.
Если выявится вина нескольких должностных лиц, к материальной ответственности может быть привлечено каждое из них. Например, бухгалтер-расчетчик может быть привлечен к ответственности за ущерб, причиненный работодателю в связи с излишним начислением заработной платы, а главный бухгалтер и (или) непосредственный начальник (начальник расчетной группы и т. п.) – за отсутствие надлежащего контроля за выполнением подчиненными сотрудниками своих профессиональных обязанностей.
Административное расследование должно быть проведено с таким расчетом, чтобы его срок и период для принятия соответствующего решения не превысили месячный срок со дня выявления неправильно исчисленных выплат. Именно месячный срок оговорен ст. 248 ТК РФ. Не позднее месячного срока работодатель должен принять соответствующие решения и издать письменный приказ о привлечении виновных должностных лиц к материальной ответственности.
Однако с виновных должностных лиц вся сумма выявленной переплаты может быть и не взыскана. Это касается тех случаев, когда средний заработок каждого из виновных должностных лиц не может погасить непроизводительные расходы.
Пример 1
Предположим, что по итогам ревизии, проведенной вышестоящим органом, в организации выявлены случаи переплаты заработной платы на общую сумму 24 000 руб.
Причиной переплат явилось неправильное исчисление причитающихся к выплате должностных окладов работников, а также неправильное определение стажа работы для выплаты надбавки за выслугу лет.
Работники вернуть излишне полученные суммы добровольно отказались.
По итогам административного расследования установлено, что вина в неправильном установлении подлежащих к выплате должностных окладов должна быть возложена на бухгалтера-расчетчика. Стаж работы для выплаты надбавки определяется ответственным должностным лицом кадровой службы.
Указанные лица по итогам административного расследования привлечены к ограниченной материальной ответственности в размере их среднего месячного заработка, составившего соответственно 5780 руб. и 5460 руб.
Всего за счет виновных лиц может быть погашено 11 240 руб. (5780 руб. + 5460 руб.).
Непогашенная сумма в размере 12 760 руб. (24 000 руб. – 11 240 руб.) подлежит отнесению на финансовые результаты деятельности организации.
Что понимается под счетной ошибкой и как с ней быть
Еще раз необходимо обратить внимание, что под счетной ошибкой следует понимать исключительно арифметические ошибки, допущенные при выполнении соответствующих математических действий, – сложении, вычитании, делении, умножении и др. Если при подсчетах были приняты неверные данные, это уже не счетная ошибка. Это – небрежность, некомпетентность, невнимательность и т. п., но не счетная ошибка.
Для того чтобы удостовериться в наличии счетной ошибки, необходимо проверить проводимый при начислении заработной платы расчет. Если соответствующие данные для расчета были приняты правильно, то налицо счетная ошибка.
Пример 2
Предположим, что в ходе проводимой в организации инвентаризации расчетов выявлена переплата заработной платы одному из работников организации.
Ошибка заключается в том, что расчет заработной платы производился вручную, а при расчете суммы заработной платы за один из неполностью отработанных месяцев бухгалтер-расчетник неверно записал в соответствующую графу расчетно-платежной ведомости сумму заработной платы из расчета должностного оклада. При величине должностного оклада в 7500 руб. и количестве фактически отработанных в этом месяце дней, равном 15, при норме за месяц в 21 рабочий день бухгалтер записал 6357 руб. 14 коп. Следовало записать 5357 руб. 14 коп.
Из излишне исчисленной суммы заработной платы были также исчислены надбавка за совмещение профессий в размере 50% оклада, стимулирующая надбавка в размере 30% оклада, а также премия в размере 40% всей начисленной заработной платы.
Всего работнику было начислено 16 020 руб., а следовало – 13 500 руб. За вычетом налога на доходы физических лиц было выплачено 13 937 руб., а следовало – 11 745 руб. Сумма переплаты составила 2192 руб.
Причиной переплаты в данном случае явилась счетная ошибка, в связи с чем 2192 руб. могут быть взысканы из заработной платы получателя на основании письменного приказа руководителя организации.
Если причиной переплаты явилась счетная ошибка, администрация вправе на основании ст. 137 ТК РФ издать письменный приказ об удержании суммы переплаты из заработной платы ее получателя. Такой приказ должен быть издан в течение 1 месяца со дня выявления переплаты. Если месячный срок не будет соблюден, приказ издан быть не может.
Изданный приказ должен быть доведен до сведения самого работника, которому заработная плата была выплачена в большей сумме, чем следовало. Если работник не согласен с основанием и (или) размером удержания, приказ реализован быть не может. В этом случае организации придется оформлять обращение в комиссию по трудовым спорам либо иск в суд и доказать правомерность своих действий.
Если работник согласен с производством удержания, его следует ознакомить с приказом под роспись. Именно это и будет удостоверять согласие работника с основанием и размером удержания.
До издания приказа с работником может быть оговорен другой вариант действий.
Он может самостоятельно внести сумму переплаты в кассу (на счет) организации или же написать письменное заявление о согласии взыскания переплаты с его заработка. Последний вариант предпочтительнее приказа администрации о производстве удержаний, поскольку удержания будут производиться без каких-либо ограничений.
Как отмечалось выше, стороны также вправе заключить письменное соглашение о погашении работником переплаты соответствующими суммами в оговоренные сроки.
Если администрация организации издает письменный приказ о производстве удержаний переплаты из заработной платы работника, они должны производиться ежемесячно в пределах 20% начисленной суммы до полного погашения суммы переплаты. Таковы положения ст. 138 ТК РФ. Сумма ежемесячных удержаний определяется за вычетом исчисленного налога на доходы физических лиц.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что в организации издан приказ об удержании суммы выявленной переплаты, причиной которой явилась счетная ошибка, из заработной платы получателя.
С основанием и размером удержания работник согласился, что подтверждается наличием на приказе его подписи.
Допустим, что за текущий месяц работнику начислено заработной платы в размере 8650 руб., из которой удержан налог на доходы физических лиц в размере 1125 руб.
Причитающаяся к удержанию за текущий месяц сумма в погашение переплаты составит 1505 руб. ((8650 руб. – 1125 руб.) Ч 20%). Остаток к удержанию в следующеммесяце составит 687 руб. (2192 руб. – 1505 руб.).
Если одновременно с удержаниями на основании изданного приказа в погашение переплаты заработной платы с работника производятся обязательные удержания по исполнительным документам (алименты и т. п.), максимальный размер удержаний составит 50 или 70%.
В случае если администрация добьется от работника письменного заявления на согласие о производстве удержаний из заработной платы в счет погашения переплаты заработной платы, удержания производятся без каких-либо ограничений. При этом в самом заявлении может быть изложено согласие на производство удержаний не свыше оговоренного предела.
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 2 и 3 и предположим, что работник согласен с тем, чтобы сумма переплата была удержана из его заработной платы. Такое согласие работника оформлено в виде письменного заявления, в котором какие-либо ограничения на величину ежемесячных удержаний не оговорены.
Причитающаяся к удержанию за текущий месяц сумма в погашение переплаты составит 2192 руб. К выплате на руки за текущий месяц будет причитаться 5333 руб. (8650 руб. – 1125 руб. – 2192 руб.).
В переплате имеется вина получателя
Если причиной переплаты явились неправомерные действия самого работника получателя, опять же в правах администрации организации оформить письменный приказ (распоряжение) об удержании излишне выплаченных сумм из заработной платы сотрудника.
При этом вина работника и (или) его неправомерные действия должны быть установлены судом, а в случаях невыполнения норм труда или простоя – комиссией по трудовым спорам.
Однако опять же изданный приказ необходимо довести до сведения самого работника. И если он не согласен с основанием и (или) размером удержаний, они произведены быть не могут. Тогда придется обращать в суд, но уже не за подтверждением неправомерных действий сотрудника, а за получением исполнительного документа на взыскание излишне выплаченной по вине работника заработной платы.
Если работник согласится с удержаниями на основании изданного приказа, они должны производиться ежемесячно в пределах до 20% начисленной заработной платы за вычетом налога на доходы физических лиц. Если же для производства удержаний администрация обратится в суд и получит необходимый исполнительный документ, они будут осуществляться в пределах до 50% начисленной заработной платы за вычетом налога на доходы.
Самого работника можно сагитировать на самостоятельное внесение суммы переплаты в кассу (на счет) организации или же на подачу письменного заявления о согласии на производство удержаний из заработной платы. В данном случае удержания будут производиться без каких-либо ограничений, если только в самом заявлении не оговорены иные размеры.
Пример 5
Предположим, что в ходе проверки была выявлена переплата работнику надбавки за стаж работы на сумму 5600 руб. Причиной переплаты явился обман работника, которым на рассмотрение комиссии по установлению стажа работы были представлены подложные документы.
Самостоятельно погасить сумму выявленной переплаты работник отказался. Приказ о производстве удержаний издан быть не может в соответствии со ст. 137 ТК РФ. Для погашения переплаты администрация вынуждена была обратиться в суд за получением исполнительного документа на принудительное взыскание соответствующей суммы.
Допустим, что судом выдан исполнительный лист на взыскание с работника переплаты в размере 5600 руб.
За текущий месяц работнику начислено заработной платы в размере 7340 руб., из которой удержано 954 руб.
Из заработной платы текущего месяца могут быть произведены удержания в погашение суммы переплаты в размере 3193 руб. ((7340 руб. – 954 руб.) Ч 50%). Остаток к дальнейшему удержанию составит 2407 руб. (5600 руб. – 3193 руб.).
Удержания с должностных лиц, виновных в переплате заработной платы
Основанием для производства удержания суммы переплаты из заработной платы виновных в этом должностных лиц являются положения гл. 39 ТК РФ, а не ст. 127 ТК РФ. Это означает, что администрация вправе издать письменный приказ (распоряжение) о производстве удержаний без согласия на это самого виновного лица. Однако максимум, что возможно, так это привлечь виновное лицо к ограниченной ответственности в размере не свыше его среднего месячного заработка.
Такая возможность закреплена в ст. 248 ТК РФ. Однако приказ (распоряжение) должен быть издан не позднее 1 месяца со дня выявления переплаты. Если переплата была выявлена в ходе проводимой проверки (ревизии), месячный срок для издания приказа должен определяться со дня ее окончания.
До издания приказа в обязательном порядке должно быть проведено административное расследование, которое подтвердит или опровергнет наличие вины того или иного должностного лица в переплате заработной платы. Изданный приказ под роспись работнику можно и не доводить, но сделать это все же рекомендуется.
Если сумма переплаты не покрывается за счет удержаний с виновных лиц в рамках ограниченной материальной ответственности, им может быть предложено самостоятельно погасить соответствующие суммы или написать заявление на согласие удержать эти суммы из заработной платы. В противном случае придется обращаться в суд. Однако фактически исполнительного документа на взыскание всей суммы переплаты с виновных лиц, а не только в пределах их среднего месячного заработка можно будет добиться при условии совершения ими деяний, за которые предусмотрена административная или уголовная ответственность. Если же причиной переплаты явились небрежность, ненадлежащее выполнение трудовых обязанностей и т. п., виновное лицо может быть привлечено (в том числе судом) только к ограниченной ответственности.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 1.
Администрация организации вправе издать приказ (распоряжение) о частичном удержании выявленных сумм переплаты с заработной платы виновных должностных лиц. При этом удержания могут производиться в пределах до 20% начисленной заработной платы за минусом налога на доходы физических лиц.
Предположим, что за текущий месяц бухгалтеру-расчетчику начислено заработной платы в размере 12 400 руб. Из этой суммы причитается к удержанию налог на доходы в размере 1612 руб.
В текущем месяце из заработной платы в погашение переплаты может быть удержано 2157 руб. 60 коп. ((12400 руб. – 1612 руб.) Ч 20%). Остаток к последующимудержаниям составит 3623 руб. (5780 руб. – 2157 руб.).
Если выявлена переплата, а ее получатель уже уволился
Если будет выявлена переплата заработной платы, получатель которой уже уволился, придется его разыскивать для того, чтобы урегулировать возмещение соответствующей суммы в добровольном порядке. Только если причиной переплаты явится счетная ошибка или неправомерные действия бывшего работника, можно обратиться в суд за получением исполнительного документа. Этот документ необходимо направить в службу судебных приставов для принудительного взыскания суммы переплаты.
Если с работы уволятся должностные лица, виновные в допущенной переплате, а ее суммы не могут быть взысканы с получателей, администрации также придется обращаться в суд. При наличии неправомерных действий лиц, наказуемых в порядке административной или уголовной ответственности, можно добиться взыскания всей суммы переплаты. В противном случае останется довольствоваться только ограниченной ответственностью в пределах среднего месячного заработка виновных лиц.
Налоговые аспекты перерасчетов при выявлении переплаты заработной платы
Для уточнения расчетов в части НДФЛ при возмещении сумм за счет самого получателя необходимо сумму переплаты определить за минусом налога на доходы физических лиц, а излишне перечисленные суммы налога зачесть в счет предстоящих платежей организации по данному налогу.
Такой вариант может вызвать нарекания со стороны специалистов налоговых органов, так как текущие платежи налога будут произведены в меньшем объеме.
Но организация вправе рассчитывать на то, что ранее излишне перечисленные суммы налога были засчитаны в счет текущих платежей по налогу.
Пример 7
Воспользуемся условиями примера 2.
Сумма переплаты, подлежащая удержанию из заработной платы работника, составила 2192 руб. При этом данная сумма определена за вычетом удержанного ранее налога на доходы физических лиц. Именно данная сумма переплаты и должна фигурировать в приказе об удержании, материалах проверки и (или) в других документах.
По начислениям же сумма переплаты составила 2520 руб. (16 020 руб. – 13 500 руб.).
В данном случае текущие перечисления НДФЛ могут быть уменьшены на сумму налога с переплаты, составляющую 328 руб. (2520 руб. Ч13% или 2520 руб. – 2192 руб.).
Организация должна быть готова объяснить свое право на зачет ранее излишне перечисленных сумм налога в счет текущих платежей по данному налогу.
Кроме того, если переплата была допущена в предыдущие годы, придется скорректировать данные налогового учета этих лет. Необходимо также подправить форму № 2-НДФЛ соответствующего получателя. Для этого в налоговый орган представляется корректирующая справка за соответствующий календарный год.
В части страховых взносов в государственные внебюджетные фонды выявление переплаты не является основанием для перерасчета обязательств за предыдущие периоды. Это следует из письма Минздравсоцразвития России от 28 мая 2010 г. № 1376-19 и письма Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-04-07/1-18. В данном случае налоговая база текущего периода должна определяться за минусом величины произведенных удержаний. Аналогично следует поступать и в части страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
