Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №9 год - 2013
Е.П. Никодимова
Как отмечалось в предыдущем номере журнала, недоплата или переплата заработной платы может возникнуть по целому ряду причин. Среди них можно выделить неправильное начисление заработной платы, неверный расчет налога на доходы физических лиц и прочих удержаний, обман работника, неправильное оформление табеля учета рабочего времени и т. п.
Факт ошибки может быть установлен как в ходе внутреннего финансового контроля, так и по итогам ревизий и проверок, проводимых уполномоченными органами. При этом недоплата заработка, как правило, особых последствий за собой не влечет, чего нельзя сказать применительно к переплате. Выявленные излишне выплаченные суммы должны быть покрыты за счет соответствующего источника.
В качестве этого источника средства работодателя могут являться только в исключительных случаях, когда были приняты все предусмотренные законодательством меры по погашению соответствующих расходов за счет получателя излишних выплат и (или) лиц, виновных в излишней выплате заработной платы.
Порядок исправления ошибок, связанных с излишним начислением и выплатой (переплаты) заработной платы, был рассмотрен в предыдущем номере журнала.
Предметом рассмотрения данной публикации являются случаи недоплаты заработка.
Недоплата заработной платы, причины и сроки для устранения
Причины занижения заработной платы работников могут быть разными. Это как неправильное применение норм законодательства, так и недостатки в оформлении первичных учетных документов, ошибки в расчетах (включая арифметические) и пр.
Необходимо учитывать, что срок давности по расчетам в части оплаты труда действующим законодательством не установлен. Как определено в ст. 395 ТК РФ, при признании органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, денежных требований работника обоснованными они удовлетворяются в полном размере. В связи с этим, если организация будет настаивать, например, на осуществлении доплат только за последние 3 года, любой из работников сможет оспорить такие действия работодателя в комиссии по трудовым спорам и (или) в судебных органах.
Сам сотрудник должен учитывать и положения ст. 392 ТК РФ, согласно которым работник имеет право обратиться в суд за разрешением трудового спора только в течение 3 месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Соответственно, если в течение указанного периода времени администрация не удовлетворяет требование работника об осуществлении доплаты за время занижения заработка, ему следует принять решение о судебном порядке разрешения спора. При пропуске указанного 3-месячного периода по уважительным причинам, они могут быть восстановлены только судом.
При увольнении с работы срок для обращения за защитой своих прав и интересов (включая недоплату сумм) составляет 1 месяц со дня вручения копии приказа об увольнении либо со дня выдачи трудовой книжки. Однако о недоплате работник на дату увольнения мог и не знать – в таких случаях следует обращаться за восстановлением срока для обжалования действий работодателя.
Порядок устранения недоплаты заработной платы
Для устранения выявленных и (или) присужденных уполномоченными органами сумм недоплат заработной платы предлагается руководствоваться следующим примерным алгоритмом.
1. Сумма недоплаты должны быть рассчитана и отражена в бухгалтерском учете в периоде ее обнаружения (присуждения). Корректировать периоды, в которых заработок был недоплачен, не следует.
Доплату можно оформить бухгалтерской справкой или же подтвердить решением уполномоченного органа (суда, комиссии по трудовым спорам, судебного пристава).
При выявлении ошибки в ходе проведения инвентаризации выявленная ошибка оформляется актом инвентаризации и соответствующей справкой. Для указанных целей могут использоваться ранее установленные Госкомстатом унифицированные формы ИНВ-17 Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», приложение к ИНВ-17 «Справка».
В бухгалтерской справке подлежат отражению следующие данные:
– суть ошибки, дата или период, когда она была допущена, причины ошибки;
– порядок расчета правильной суммы и ранее исчисленная сумма;
– выявленная сумма доплаты;
– дата перерасчета;
– записи в бухгалтерском и налоговом учете по исправлению ошибки.
2. Недоплата должна быть включена в налоговую (облагаемую) базу по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль, страховым взносам на обязательное социальное страхование в периоде обнаружения (присуждения). Опять же корректировать периоды, в которые заработок работнику был недоплачен, не следует.
Ярким примером именно такого устранения ошибки являются положения письма Минздравсоцразвития России от 28 мая 2010 г. № 1376-19. Как было отмечено в данном письме, обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и вознаграждений, начисленных в пользу соответствующего лица именно в том периоде.
Таким образом, необходимости корректировать расчеты по страховым взносам (формы № РСВ-1 ПФР, № 4-фсс) при выявлении факта недоплаты заработка за истекшие периоды у организации не имеется. Соответственно, нет необходимости корректировать и ранее представленную персонифицированную отчетность.
Аналогично организация вправе поступать и при осуществлении доплат уже уволенным сотрудникам. Персонифицированная отчетность в данном случае может предоставляться с указанием суммы доплаты и без отражения периода, включаемого в страховой стаж на пенсию. Это, в частности, следует из письма Пенсионного фонда от 4 июля 2013 г. № 08-19/9884.
На практике при выявлении недоплаты заработка не принято корректировать и справку по форме 2-НДФЛ. Тем более что последние разъяснения уполномоченных органов (Минфин России, ФНС России) фактически позволяют так поступать.
3. Сумма недоплаты должна быть выплачена работнику.
4. Сумма недоплаты должна быть учтена при перерасчете среднего заработка.
В этих целях исчисленная сумма доплаты включается в состав заработка за тот месяц, за который заработная плата работнику была недоплачена. Исключение составляют премии – суммы их доплат включаются при расчете средней заработной платы в состав заработка того месяца, в котором они были начислены.
Именно такой порядок учета доплат рекомендуется применять исходя из основного принципа расчета средней заработной платы – права работника на ее получение исходя из заработка, на который он имел право в расчетном периоде.
Что касается премий, то они учитываются при расчете среднего заработка в специальном порядке, оговоренном в п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922.
При расчете пособий по социальному страхованию суммы в отличие от расчета среднего заработка за отпуск и в других установленных случаях доплаты заработка учитываются по факту их начисления. Объясняется это тем, что для расчета пособий соответствующие суммы учитываются по факту начисления на них страховых взносов в ФСС РФ.
Пример 1
Допустим, что в организации в марте 2013 г. был выявлен факт недоплаты заработной платы сотруднику за период с октября 2012 г. по февраль 2013 г. Доплата рассчитана и включена в состав заработной платы данного лица за март 2013 г.
В данном случае необходимо учитывать, что начиная с ноября 2012 г. организация недоплачивала работнику также и средний заработок, так как соответствующий период (октябрь 2012 г. – февраль 2013 г.) частично или полностью учитывался при расчете среднего заработка.
После выявленной ошибки средняя заработная плата работника должна быть перерассчитана, и в сумме доплаты это должно быть учтено.
Что же касается пособий по социальному страхованию, то они перерасчету не подлежат. Сумма начисленной в марте 2013 г. доплаты будет учитываться при расчете пособий по страховым случаям, которые будут иметь место в 2014 и 2015 гг., только при условии, что на указанные доплаты были начислены страховые взносы в ФСС РФ.
Последствия недоплаты заработка
В качестве возможных последствий начисления и выплаты заработной платы в меньшем значении, чем это должно было состояться, можно выделить следующие:
1) напряженность в отношениях с сотрудниками организации, которым был занижена уровень оплаты труда;
2) возможность поставить под вопрос профессиональные знания и квалификацию бухгалтера, виновного в занижении заработка, или иных виновных лиц (сотрудника отдела кадров, неправильно оформившего необходимые документы; табельщика и т.д.);
3) привлечение должностных лиц организации и самой организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 5.27 КоАП РФ;
4) вправо работника требовать не только выплату доплаты, но и компенсацию.
Налоговых рисков при рассматриваемых ошибках не имеется, так как суммы доплаты учитываются при формировании расчетной (облагаемой) базы в текущем периоде. В том числе именно по этой причине принято считать, что недоплата для бухгалтера несет намного меньше проблем, чем переплата заработка.
При самостоятельном выявлении недоплаты организация может избежать последствий в виде выплаты компенсаций, которые могут быть присуждены уполномоченными органами, а также уплаты административных штрафов. В случае же выявления недоплат сотрудниками Роструда при проведении соответствующих проверок, к организации и ее сотрудникам могут быть применены меры административной ответственности, предусмотренной ст. 5.27 КоАП РФ. В частности, на соответствующее должностное лицо может быть наложен административный штраф в размере от 1000 до 5000 руб., а на организацию – в размере от 30 000 до 50 000 руб.
