Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №10 год - 2015
В. Е. Герасимов
В предыдущем номере журнала мы рассматривали вопросы регулирования отношений в рамках предоставленных работодателем своим работникам или иным физическим лицам заемных средств. В данной статье обратимся к некоторым налоговым аспектам таких расчетов.
Подтверждаем право на необложение материальной выгоды налогом на доходы физических лиц
В соответствии с п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная физическими лицами от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).
При этом материальная выгода имеет место в случае, если предусмотренные соглашением сторон проценты за пользование заемными (кредитными) средствами составляют менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России (в настоящее время – 8,25% годовых) для средств в рублях и менее 9% годовых – для средств в иностранной валюте. Величина материальной выгоды рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования (9% годовых) и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Исчислять и уплачивать налог с сумм материальной выгоды обязаны налоговые агенты – те организации и предприниматели, которые предоставили заемные средства. При всем этом в отдельных случаях подлежащая к исчислению сумма материальной выгоды и вовсе освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц. Соответственно, и считать ее нет никакой необходимости. Имеются в виду суммы материальной выгоды, полученной от:
Продолжение. Нач. в «ЗП» № 9/2015 г.
– банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
– экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
– экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
В последних двух случаях материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ при условии наличия у физического лица – заемщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Имеется в виду вычет в сумме фактически произведенных физическим лицом расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также земельных участков.
Для того, чтобы материальная выгода не исчислялась и соответственно налог не удерживался, необходимо, чтобы заемщик подтвердил свое право на получение вышеуказанного вычета соответствующими документами, выданными налоговыми органами. В расчет при этом займодавец может принимать только следующие два документа, которые могут представляться физическими лицами:
– уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14 января 2015 г. № ММВ-7-11/3 (в период до 12 апреля 2015 г. – по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25 декабря 2009 г. № ММ-7-3/714);
– справку по форме, приведенной в письме ФНС России от 27 июля 2009 г. № ШС-22-3/594.
Оба документа выдаются налоговыми органами. При их приеме необходимо проверить правильность указания ИНН, КПП организации и ее наименование, а также указанные фамилию, имя и отчество работника, его ИНН. Как отмечено в письме Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-04-05/6-559, указание в соответствующих документах реквизитов организации, выдавшей заем (кредит), является обязательным.
Указанные документы могут быть представлены один раз. Этого достаточно для того, чтобы материальную выгоду не считать и не облагать ее НДФЛ и в последующие календарные годы, когда физическое лицо будет продолжать пользоваться заемными средствами. На это обращено отдельное внимание в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/6-211.
Соответственно, если работник в одном из календарных годов воспользуется своим правом на имущественный налоговый вычет (в том числе посредством представления налоговой декларации в налоговую инспекцию), в последующие годы материальная выгода с заемных средств, использованных по тому же объекту строительства (жилому объекту), исчисляться для целей обложения НДФЛ не должна.
Необходимо учитывать, что принятая с апреля 2015 г. форма уведомления о праве налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты не содержит такого реквизита, как печать налогового органа. В этой части необходимо понимать, что организация выполняет функцию налогового агента по НДФЛ. Обязанность физического лица – соблюдать требования гл. 23 НК РФ, и в случае недобросовестности с его стороны вся ответственность за возможные последствия лежит именно на сотруднике-налогоплательщике.
Как быть до подтверждения права на получение имущественного налогового вычета
До того момента, когда физическим лицом – заемщиком право на получение имущественного налогового вычета не будет подтверждено соответствующим документом, исчисляемая материальная выгода подлежит обложению повышенной налоговой ставкой 35%. Это следует из п. 2 ст. 224 НК РФ.
После того, как право на получение имущественного вычета будет подтверждено надлежащим образом, удержанные с доходов заемщика суммы налога с материальной выгоды подлежат возврату.
Как, например, указано в письме Минфина России от 1 сентября 2010 г. № 03-04-05/6-513, при представлении подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды освобождаются от налогообложения, а также производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога с доходов в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными) средствами за налоговые периоды, в которых налогоплательщиком производилась уплата процентов по полученному займу (кредиту).
Возврат удержанных сумм налога в прошлые календарные годы осуществляется налоговыми органами на основании представляемой налоговой декларации, а сумм налога, удержанных с материальной выгоды в текущем году, – налоговым агентом – займодавцем или опять же налоговым органом. Такой вывод, в частности, следует из письма Минфина России от 5 октября 2010 г. № 03-04-06/6-237.
Дата исчисления материальной выгоды
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения сумм материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам определяется по дню уплаты физическим лицом – заемщиком процентов по данным заемным (кредитным) средствам. При фактической уплате процентов по договору дополнительных вопросов и не возникает. Если проценты уплачиваются ежемесячно, то и материальная выгода должна рассчитываться ежемесячно, если один раз в год – то и выгода рассчитывается на дату уплаты процентов.
При всем этом НК РФ не определена периодичность (сроки) определения сумм материальной выгоды при получении физическим лицом беспроцентного займа.
По мнению Минфина России, в данном случае в расчет необходимо принимать принятые по договору сроки возврата займа. Если, например, заемщик обязан ежемесячно возвращать часть займа, то и материальная выгода в целях исчисления сумм НДФЛ должна рассчитываться ежемесячно.
В частности, как указано в письме Минфина России от 9 августа 2010 г. № 0304-06/6-173, «в случае если организацией выдан беспроцентный заем, налоговая база налогоплательщика определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России с части долга по займу, оставшейся с момента предыдущего погашения, за количество дней, прошедших с момента предыдущего погашения (либо с даты выдачи займа в случае первичного погашения займа)». А «фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств».
В случае если проценты по займу не выплачиваются заемщиком, а причисляются к сумме основного долга, то датами получения дохода в виде материальной выгоды будут являться даты причисления процентов к сумме основного долга (см. письмо Минфина России от 8 октября 2010 г. № 03-04-06/6-247).
Начиная с 2016 г. доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, будет в целях исчисления НДФЛ определяться на последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. Таковы положения подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ в редакции изменений, принятых Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Таким образом, со следующего 2016 г. организация, выдавшая «льготный» заем, обязана будет ежемесячно рассчитывать 2/3 ставки рефинансирования за период пользования займом в данном месяце и сравнивать с суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Возникающая положительная разница должна будет включаться в регистр НДФЛ по состоянию на последнюю календарную дату месяца и облагаться налогом по ставке 35%. Если речь будет идти о штатном сотруднике, то удержание налога необходимо произвести с ближайших выплат дохода (в самом распространенном случае – с заработной платы за вторую половину месяца). В случае если получателем «выгодного» займа будет являться стороннее лицо, то удержание налога следует производить с любых выплат в пользу указанного лица, а если их не было до конца текущего календарного года, то по итогам года необходимо сформировать и представить отчетность о невозможности удержания налога. Согласно принятым изменениям такую отчетность надо будет сдавать до 1 марта следующего года.
Порядок исчисления налоговой базы
При исчислении материальной выгоды за календарный год следует принимать 365 календарных дней. В свою очередь, величина ставки рефинансирования Банка России принимается на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (применительно до 2016 г. – на дату уплаты процентов или возврата основного долга, с 2016 г. – на последнюю календарную дату каждого месяца, в течение которого физическое лицо пользовалось «льготным» займом).
Полученная в результате экономии на процентах материальная выгода облагается по ставке 35%. При этом расчет НДФЛ производится отдельно от всех остальных доходов применительно к каждому случаю получения дохода.
Пример
Предположим, что организация выдала своему работнику заемные средства в размере 1 000 000 руб. на один календарный год. По договору сотрудник должен ежемесячно уплачивать в конце каждого месяца проценты в размере 0,5% годовых.
Для исчисления НДФЛ с материальной выгоды на конец каждого месяца необходимо:
1) рассчитать проценты по договору займа из расчета 2/3 ставки рефинансирования за период календарного месяца – 4520 руб. 55 коп. (1 000 000 руб. Ч 8,25%/385 дней в году Ч 30 дней данного месяца Ч 2/3);
2) рассчитать проценты по договору займа, которые уплачиваются физическим лицом по условиям заключенного договора – 410 руб. 96 коп. (1 000 000 руб. Ч 0,5%/365 × 30);
3) определить величину материальной выгоды – 4109 руб. 59 коп. (4520 руб.55 коп. – 410 руб. 96 коп.);
4) рассчитать НДФЛ с суммы материальной выгоды – 1438 руб. (4109 руб. 59 коп. Ч 35%).
Созаемщик также является плательщиком налога с материальной выгоды
С учетом положения подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами возникает только у лиц, являющихся заемщиками по кредитному договору, а именно у лиц, пользующихся заемными (кредитными) средствами.
По мнению Минфина России (см. письмо от 20 сентября 2010 г. № 03-04-08/6201), налог с материальной выгоды при наличии нескольких созаемщиков должен исчисляться из суммы процентов, фактически уплаченных каждым из них.
