Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №6 год - 2016
В.Е. Герасимов
Вручение подарка является одной из форм материального поощрения и стимулирования трудовой деятельности сотрудников организации, что и определяет важность формирования фонда данных предметов. Речь идет о ценных подарках.
При этом на практике подарок может представлять собой и некую сумму денежных средств.
В качестве основания для вручения подарка могут рассматриваться следующие:
– достижение соответствующих производственных (служебных) успехов;
– наступление памятных дат (дни рождения, в том числе юбилеи; профессиональные праздники и т. п.);
– наступление праздничных дней (в соответствии со ст. 112 ТК РФ к нерабочим праздничным дням в Российской Федерации относятся: 1, 2, 3, 4, 5 и 8 января – Новогодние каникулы; 7 января – Рождество Христово; 23 февраля – День защитника Отечества; 8 марта – Международный женский день; 1 мая – Праздник
Весны и Труда; 9 мая – День Победы; 12 июня – День России; 4 ноября – День народного единства);
– достижение определенных результатов в спортивной деятельности, проводимых в организации мероприятиях иного характера.
Подарки могут вручаться как штатным сотрудникам организации, так и членам семей работников (включая детей), бывшим сотрудникам организации и (или) членам их семей, а также лицам, не связанным с деятельностью организации, но относящимся к категориям особо заслуженных лиц (ветераны Великой Отечественной войны и боевых действий; участники ликвидации аварий и катастроф и т. п.).
По решению руководства организации подарки могут быть вручены и прочим категориям лиц.
Однако в таких случаях необходимо учитывать положения налогового законодательства, касающиеся порядка налогообложения их стоимости соответствующими налогами.
При принятии решения о приобретении подарков необходимо также учитывать требования действующего законодательства о порядке отражения соответствующих расходов в бухгалтерском учете, тем более что рассматриваемые операции имеют свои особенности.
В полной мере положения данной публикации относятся и к случаям выдачи в качестве подарков всякого рода билетов (театральных, на спортивные и иные массовые мероприятия) и подарочных сертификатов.
Оформление выдачи подарка его получателю
При осуществлении операций, связанных с дарением отдельных предметов физическим лицам, включая выдачу подарка, следует уяснить характер такого рода действий, а именно безвозмездность перехода права собственности на предметы от организации к получателю ценного подарка. Фактически между сторонами имеет место договор дарения.
Согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В соответствии с нормами ст. 574 ГК РФ передача подарка может быть осуществлена посредством его вручения, символической передачи (например, ключей и т. п.) либо вручения правоустанавливающих документов.
В отдельных случаях договор дарения должен быть составлен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ) и (или) пройти процедуру государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ). В письменной форме, в частности, договор дарения оформляется в случае, когда стоимость передаваемого организацией дара превышает 3000 руб., или договор предусматривает обещание в будущем. Государственной регистрации подлежит договор дарения недвижимого имущества.
Следует также учитывать, что поощрение штатных работников организации за добросовестное исполнение трудовых обязанностей (включая к памятным или календарным датам) регулируется положениями трудового законодательства, а именно ст. 191 ТК РФ. В этом случае подарок считается ценным, и факт такого поощрения работника может найти отражение в его трудовой книжке.
Для поощрения ценным подарком сотрудников организации издается приказ (распоряжение) по организации с указанием в нем поощряемого лица, наименования ценного подарка и его стоимости. Для этих целей может использоваться форма № Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника», утвержденная постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. № 26 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
Награждение ценным подарком в порядке поощрения за труд может производиться как самостоятельно администрацией организации, то есть без каких-либо зафиксированных положений о порядке и видах поощрения, так и в порядке реализации положений заключенных коллективных договоров, правил внутреннего трудового распорядка, или в порядке реализации положений отдельных федеральных законов, иных нормативных правовых актов, Уставов и отраслевых положений о дисциплине труда.
Так, вручение ценного подарка в рамках поощрения и награждения за гражданскую службу предусмотрено ст. 55 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе».
Наряду с этим государственные гражданские служащие должны учитывать также положения ст. 17 указанного Федерального закона, согласно которой в связи с прохождением гражданской службы государственному служащему запрещается получать в связи с исполнением обязанностей подарки от физических и юридических лиц. Подарки, полученные гражданским служащим в связи с протокольными мероприятиями, со служебными командировками и с другими официальными мероприятиями, признаются соответственно федеральной собственностью и собственностью субъекта Российской Федерации и передаются гражданским служащим по акту в государственный орган, в котором он замещает должность гражданской службы. Должны учитываться также положения ст. 575 ГК РФ о запрете дарения (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб.) государственным служащим и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей.
Установлены ограничения и на получение подарков также работниками образовательных, медицинских организаций, а также организаций, оказывающих социальные услуги, и аналогичных организаций (в том числе организаций для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей).
Награждение ценным подарком, как поощрение за труд, предусмотрено, например, и п. 9 Устава о дисциплине работников морского транспорта, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 мая 2000 г. № 395.
Вручение ценных подарков может также предусматриваться нормативными актами соответствующих министерств и ведомств.
Подарки могут вручаться также победителям организуемых на уровне организации и (или) административно-территориальных образований соревнований, конкурсов и тому подобных мероприятий. В этих случаях принято говорить о призах, а тема отражения их стоимости в бухгалтерском и налоговом учете заслуживает отдельного рассмотрения.
Отражение расходов на приобретение ценных подарков в бухгалтерском учете
В силу положений действующего законодательства (п. 2 ПБУ 5/01 (1), п. 4 ПБУ 6/01 (2)) приобретаемые организациями в качестве подарков предметы не могут быть учтены ни в составе материально-производственных запасов (материалов, товаров и (или) готовой продукции), ни в составе объектов основных средств.
Исходя из этого при принятии к бухгалтерскому учету стоимости приобретенных предметов организация сразу должна признать в учете произведенные расходы. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 (3) такого рода затраты отражаются в составе прочих расходов организации, как расходы, связанные с осуществлением «мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий».
Отнесение стоимости приобретенных (приобретаемых) предметов к подаркам осуществляется согласно соответствующим первичным документам, письменным резолюциям и указаниям руководителя организации и иных уполномоченных лиц (заместители руководителя и др.). Например, отнести приобретенные предметы к подаркам можно на основании служебных записок должностных лиц на имя руководителя организации с просьбой о приобретении подарков и оформляемых в дальнейшем в связи с этим авансовых отчетов (форма № АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет») и иных первичных учетных документов.
(1) Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (в редакции изменений и дополнений).
(2) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (в редакции изменений и дополнений).
(3) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (в редакции изменений и дополнений).
Таким образом, если первоначальное предназначение приобретаемых предметов – это использование их в качестве подарков для вручения работникам или иным физическим лицам, учет данных предметов должен быть организован с таким расчетом, что их стоимость в составе активов организации не должна отражаться.
Учет же приобретенных подарков может быть организован на дополнительно открываемом забалансовом счете (например, забалансовый счет 012 «Ценные подарки»).
При этом применение дополнительного забалансового счета должно быть предусмотрено учетной политикой организации и, в частности, Рабочим планом счетов.
Оперативный (материальный) учет приобретенных подарков следует организовать в кассах организаций отдельно от денежных средств и ценных бумаг.
В бухгалтерском учете организации стоимость приобретенных в качестве подарков предметов оформляется следующими записями:
Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит счета 50 «Касса» – на сумму наличных денежных средств, выданных подотчетному лицу для приобретения подарков;
Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму денежных средств, перечисленных в оплату стоимости приобретаемых подарков с банковских счетов организации;
Дебет счета 012 «Ценные подарки» – на стоимость приобретенных подарков (по цене приобретения, включая НДС);
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счетов 60, 71, 76 – отражены расходы организации по приобретению подарков (одновременно с принятием подарков на забалансовый учет), без НДС;
Кредит счета 012 – на стоимость выданных физическим лицам подарков.
В случае если по решению организации учтенные в составе подарков предметы будут переведены в состав имущества организации, предназначенного для использования в хозяйственной, торговой и (или) иной деятельности, они должны быть отражены в составе активов организации с одновременным восстановлением произведенных расходов:
Кредит счета 012 «Ценные подарки» – списание стоимости предметов с забалансового учета;
Дебет счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» – принятие предметов к бухгалтерскому учету в составе материалов или товаров (по цене приобретения без НДС).
На практике в качестве ценных подарков могут использоваться предметы, учтенные в составе принадлежащих организации активов (объектов основных средств, материалов, товаров, готовой продукции).
В таких случаях стоимость выбываемого имущества должна быть отражена в составе прочих расходов организации с одновременным признанием убытка от такого рода хозяйственных операций.
В соответствии с положениями гл. 21 НК РФ передача подарков работникам и иным физическим лицам является объектом обложения налогом на добавленную стоимостью. При этом налоговая база по данной операции определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как рыночная стоимость таких предметов (см. письмо Минфина России от 22 января 2009 г. № 03-07-11/16).
Исключением в части обложения НДС является передача своим работникам и (или) иным физическим лицам учреждениями культуры и искусства на безвозмездной основе билетов на театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия (в том числе проводимые в театрах и музеях). Это следует из подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ и подтверждено в письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. № 03-04-11/72.
Поскольку операции по выдаче подарков облагаются НДС, то стоимость «входного» НДС с таких предметов в полной мере можно принять к вычету на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Выдача ценного подарка работникам организации
Как отмечалось ранее, основанием для выдачи ценного подарка штатным работникам организации является изданный руководителем организаций письменный приказ (распоряжение) о поощрении по типовой форме № Т-11.
В случае передачи особо ценных подарков и (или) недвижимого имущества (квартира и т. п.) оформление рекомендуется в письменной форме договора дарения, подтверждающего право собственности получателя на передаваемое имущество.
Передача ценных подарков на практике оформляется раздаточной ведомостью, форма которой самостоятельно разрабатывается организацией. Как правило, данная форма предусматривает такие реквизиты, как номер по порядку; фамилия, имя и отчество получателя; основание для выдачи (номер и дата приказа); расписка получателя.
Передача подарков получателям может оформляться также первичными учетными документами, среди которых можно выделить Требование-накладную (ф. № М-11), «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. № ОС-1), «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ф. № ОС-1б), двухсторонние акты приемапередачи или др.
Стоимость переданных работникам подарков, а также связанные с этим расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. На это, в частности, было указано в письме Минфина России от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/474.
В письме Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/468 напрямую указано на то, что «затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников, должны осуществляться организацией за счет чистой прибыли организации, остающейся после уплаты налогов».
В части налога на доходы физических лиц согласно п. 28 ст. 217 НК РФ налогообложению не подлежит стоимость подарков, полученных от соответствующего работодателя в пределах до 4000 руб. за календарный год. Таким образом, если конкретный работник получил от организации за календарный год ценные подарки стоимостью до 4000 руб. включительно, они налогом не облагаются. Если стоимость одного или другого количества подарков превышает за год 4000 руб., налогообложению подлежит разница свыше 4000 руб.
Налогообложение превышающих разниц осуществляется по ставке 13%, а в случае, если подарки выдаются физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации (кроме лиц из числа высококвалифицированных специалистов), – по ставке 30%.
Удержание налога производится с ближайших (после даты выдачи подарка) выплат налогооблагаемых доходов (включая сумму заработной платы).
Стоимость врученных работникам организации ценных подарков облагается страховыми взносами с учетом того момента, как их передача была оформлена.
В случае передачи подарка работнику по договору дарения объекта обложения страховыми взносами не возникает на основании части третьей ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». На это было указано в письме Минздравсоцразвития России от 6 августа 2010 г. № 2538-19.
При выдаче подарка работнику без оформления письменного договора дарения его стоимость включается в объект обложения страховыми взносами (см. также письма Минздравсоцразвития России от 19 мая 2010 г. № 1239-19, от 27 февраля 2010 г. № 406-19).
В любом случае не облагается страховыми взносами стоимость новогодних подарков в пользу детей работников. На это указано в письме Минздравсоцразвития России от 19 мая 2010 г. № 1239-19 и объясняется тем, с указанными лицами организация не состоит в трудовых отношениях или отношениях по соответствующим договорам гражданско-правового характера.
Аналогичным образом формируется и база для начисления страховых взносов в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Выдача ценного подарка физическим лицам, не связанным с организацией трудовыми отношениями
При передаче ценных подарков сторонним физическим лицам, не связанным с организацией трудовыми отношениями, должны учитываться ранее рассмотренные положения гражданского законодательства о порядке оформления договора дарения.
Передача ценного подарка осуществляется с оформлением соответствующих первичных учетных документов (требование-накладная, двухсторонние акты о приеме-передаче имущества по договору дарения и т. п.).
Стоимость переданных физическим лицам подарков не принимается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
В части налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 33 ст. 217 НК РФ налогом не облагаются подарки, полученные ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны. Налогообложению данные подарки не подлежат в пределах до 10 000 руб. за соответствующий календарный год (с 1 января по 31 декабря) совместно с суммами помощи (в денежной и натуральной форме), полученной от той же организации.
Подарки, вручаемые иным категориям лиц, не связанных с организацией трудовыми отношениями, включая членов семей штатных сотрудников, облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке с применением п. 28 ст. 217 НК РФ, то есть с освобождением от налогообложения стоимости подарка в пределах до 4000 руб. в целом за календарный год.
Налогообложение подарков осуществляется по ставке 13%, а в случае, если подарки выдаются физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации (кроме лиц из числа высококвалифицированных специалистов), – по ставке 30%.
Необходимо учитывать, что удержание налога в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ производится организациями за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу, при их фактической выплате.
При невозможности удержать с физического лица, которому были вручены подарки, исчисленную сумму налога, организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Такое сообщение по итогам соответствующего календарного года оформляется на бланке Справки (2-НДФЛ) с отражением в реквизите «признак» значения «2». Такая справка должна быть до 1 марта следующего года направлена в налоговый орган по месту регистрации организации, а также на почтовый адрес соответствующего физического лица.
Поскольку сторонние физические лица – получатели подарков не связаны с организацией трудовыми отношениями, то стоимость врученных им подарков не включается в объект обложения страховыми взносами. Это следует, в частности, и из письма Минздравсоцразвития России от 27 мая 2010 г. № 1354-19.
Если получатель подарка состоит с организацией в отношениях в рамках заключенного договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, стоимость переданного ему подарка все же должна учитываться при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное и на обязательное медицинское страхование. Исключение составляют случаи оформления выдачи подарка на основании письменного договора дарения.
Особенности отражения операций в бухгалтерском учете государственных и муниципальных учреждений Расходы государственным (муниципальных) учреждений на приобретение подарков осуществляются за счет средств, выделяемых им по подст. 290 «Прочие расходы» классификации операций сектора государственного управления.
Для учета подарков в соответствии с приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» предназначен забалансовый счет 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры». Учет приобретенных учреждением ценных подарков должен быть организован в его кассе или другом помещении, оборудованном в порядке, установленном для помещений, предназначенных для хранения денег.
Использование подарков для вручения (выдачи) осуществляется без согласования с главным распорядителем средств бюджета и органом, уполномоченным управлять имуществом Российской Федерации (субъекта Российской Федерации, муниципального образования). На это обращено внимание в письме Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 02-14-10 а/890.
Как отмечено в письме Минфина России от 22.07.2015 г. № 02-06-10/42173, унифицированная форма первичного учетного документа для оформления дарения ценных подарков, сувениров и призов приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н не установлена.
С учетом изложенного порядок осуществления вручения ценных подарков, сувениров и призов необходимо регламентировать актами учреждения. При этом порядок оформления и формы первичных учетных документов при вручении подарков, сувениров и призов устанавливается субъектом учета при формировании своей учетной политики.
Для оформления внутреннего перемещения материальных ценностей, в том числе ценных подарков, сувениров и призов для целей дарения, между материально ответственными (ответственными) лицами учреждения, в том числе при передаче работнику (сотруднику) учреждения, ответственному за организацию протокольного (торжественного) мероприятия, предусмотрено Требование-накладная (ф. 0315006) или иной документ, установленный субъектом учета при формировании своей учетной политики (с 2015 г. – требование-накладная (ф. 0504204) или накладная на внутреннее перемещение объекта нефинансовых активов (ф. 0504102)).
При этом подписание документов о вручении подарка лицами, ими награжденными, обычаями делового (протокольного) оборота, как правило, не предусматривается ввиду публичности проведения таких мероприятий либо существующих обычаев протокола.
Таким образом, при осуществлении вручения ценных подарков, сувениров и призов в рамках протокольных и торжественных мероприятий целесообразно по факту их вручения ответственными лицами составлять акт вручения по форме, установленной субъектом учета при формировании своей учетной политики, с соблюдением обязательных требований по составу реквизитов.
В обязательном порядке к документу на выдачу ценного подарка или приза должны быть приложены копии приказа соответствующего должностного лица о награждении.
При вручении подарков членам официальных делегаций основанием для их списания может быть акт комиссии на списание представительских расходов (письмо Минфина России от 29 декабря 2006 г. № 02-14-10/4056). Необходимость составления такого акта может быть установлена приказом руководителя учреждения или иными организационно-распорядительными документами, регулирующими порядок списания представительских расходов в бюджетном учреждении.
Оформляемый «комиссионный» акт должен быть составлен по форме, содержащей все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Аналитический учет учтенных на забалансовом счете 07 ценностей ведется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей, которые ведутся в разрезе структурных подразделений, материально ответственных лиц, наименований ценностей и их стоимости.
