Расходы на страхование работников. Налоговый учет




А. В. Полетаев


В предыдущем номере журнала(1) рассмотрены вопросы законодательного регулирования страхования работников, а также основы налогового и бухгалтерского учета расходов на указанные цели.


Данная статья посвящена порядку признания производимых расходов в целях исчисления налога на прибыль, НДФЛ и страховых взносов на обязательное социальное страхование.


Налоговый учет расходов по договорам обязательного страхования работников
В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций.


В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат.


Приведенные положения в полной мере актуальны и при признании в целях налогообложения прибыли расходов на обязательное страхование работников. Законодательно установленные основания для обязательного страхования работников были рассмотрены в предыдущем номере журнала.


Налоговый учет расходов по договорам добровольного страхования
В случае заключения договоров добровольного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают следующие расходы работодателей:



(1) См. статью Бахарева А. В. «Организация страхового дела в России через призму работодателя», «ЗП», № 11/2017 г.



1) по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица (исключение составляют страховые выплаты, предусматриваемые в случае смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица);
2) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;
3) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
4) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (п. 16 ст. 255 НК РФ), а также в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболеваниям или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые дни нетрудоспособности (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).


С 1 января 2009 г. налоговую базу по налогу на прибыль могут уменьшать также взносы работодателей, уплачиваемые ими в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке пенсионных накоплений».


Все остальные расходы на добровольное страхование учитываться в целях налогообложения прибыли не могут, на что указано в п. 6 ст. 270 НК РФ. По данному основанию, в частности, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть приняты расходы на добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки (включая средства, оплаченные при покупке проездных билетов).


Взносы по договору страхования жизни признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что срок его действия составляет не менее 5 лет, и в течение первых пяти лет договором не предусматривается каких-либо выплат в пользу застрахованных лиц. Исключение составляют страховые выплаты, которые могут производиться в случае смерти застрахованного лица и (или) вследствие причинения вреда здоровью указанного лица. Эти выплаты на возможность включения страховых платежей в состав расходов на оплату труда отчетного периода не повлияют.


Норма об «исключительности» выплат в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица применяется с 1 января 2008 г. и распространяется на правоотношения с 1 января 2007 г. По прежним правилам они исключали признание страховых платежей, по новым правилам – нет. Однако с 1 января 2008 г. предъявляется требование о том, чтобы договор страхования жизни заключался исключительно с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности. До этого таких условий не предъявлялось.


Под вредом, причиненным здоровью, необходимо понимать нарушение анатомической целостности и физиологической функции органов и тканей человека в результате воздействия физических, биологических и психических факторов внешней среды. Именно такое понятия вреда, причиненного здоровью человека, содержится в п. 2 Правил определения степени тяжести вреда, причиненного здоровью человека (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 17 августа 2007 г. № 522).


Взносы по договорам добровольного медицинского страхования могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что они заключены на срок не менее 1 года. При этом не имеет значения, действует договор только в течение одного календарного года (с 1 января по 31 декабря) или же срок его начала приходится на один календарный год, а окончания – на другой.


Зачастую налоговые органы правомерность уплаты взносов по указанным договорам страхования увязывают с их экономической целесообразностью. Напомним, что согласно общему правилу признаваемыми в целях налогообложения прибыли расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.


В целом ряде случаев фактор необходимости подтверждения обоснованности расходов на страхование должен ставиться организациями во главу угла. Например, в одном из решений судов анализировалась правомерность признания в целях налогообложения прибыли расходов по страхованию работников от клещевого энцефалита. По мнению налогового органа, данное страхование не было связано с производственной деятельностью организации и потому не являлось обоснованной необходимостью. Однако судом было установлено, что по характеру своей деятельности сотрудники организации были заняты выполнением трудовых обязанностей на всей территории области, обслуживая оборудование связи и абонентов в обособленных подразделениях, что повышало уровень риска заболеваемости в весенне-летний период. Кроме того, клещевой энцефалит для данной области (субъекта Российской Федерации) являлся краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяют значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности. В связи с этим заключение организацией договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита было признано судом экономически целесообразным, поскольку позволяло избежать расходов на дорогостоящую диагностику и выявление заболевания, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократило затраты организации по листкам нетрудоспособности.


Обоснованными представляются также расходы по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации.


Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются в целях налогообложения прибыли только при условии применения определенной пенсионной схемы, а именно при отражении пенсионных взносов на именных счетах сотрудников. Другой вариант, при котором страховые взносы отражаются на солидарном счете (по всем участникам, относящимся к тому или иному вкладчику), исключает принятие соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Как, например, отмечено в письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/219, расходы организации в виде взносов на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются.


По мнению налоговых органов, это касается также случая, когда первоначально перечисленные работодателем средства учитываются на солидарном счете, а затем распределяются по именным счетам работников.


Например, исходя из одного из решений суда тот факт, что в момент перечисления страховых взносов в организации работало более 300 человек из числа участников, а после какого-то времени – только 20, и состав участников самим негосударственным пенсионным фондом не определен, дает основания для того, чтобы расходы не учитывались в составе расходов на оплату труда. В данном случае они не отвечают принципам индивидуализации отчислений.


В случае перечисления организацией-вкладчиком взносов на его солидарный счет без распределения в пользу физических лиц – участников, требование п. 16 ст. 255 НК РФ о персонифицированном учете пенсионных взносов не соблюдается, что не позволяет отнести произведенные расходы к расходам на оплату труда, учитываемым в целях налогообложения прибыли.


Еще одним условием для признания расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения в целях налогообложения прибыли является закрепление в договоре нормы о выплате пенсии до исчерпания средств на именном счете участника не менее чем в течение 5 лет, или же о выплате пенсии пожизненно.


В части взносов по договорам добровольного пенсионного страхования вышеприведенные условия об отражении взносов на именных счетах, гл. 25 НК РФ не установлены. По договорам добровольного пенсионного страхования взносы учитываются при условии, что согласно его условиям у участника и (или) застрахованного лица могут наступить только пенсионные основания, преду смотренные законодательством Российской Федерации. Имеются ввиду основания для получения пенсий, преду смотренные в настоящее время Федеральными законами от 15 декабря 2001 г. № 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации», от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» и от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации». Также оговорено, что для признания расходов по договорам добровольного пенсионного страхования они должны предусматривать выплату пенсий пожизненно.


При заключении договоров добровольного личного страхования необходимо учитывать, что в целях налогообложения признаются расходы по договорам, предусматривающим выплаты в случае причинения любого вреда здоровью застрахованного лица.


Платежи по договорам добровольного личного страхования в пользу работников
на случай их временной нетрудоспособности могут уменьшать налогооблагаемую базу только при условии, что положениями заключенных договоров предусматривается оплата в пользу сотрудников только первых трех календарных дней их нетрудоспособности и только в случае их заболевания или травмы. Оплата дней нетрудоспособности вследствие ухода за заболевшим членом семьи, в связи с протезированием, санаторно-курортным лечением и т. п. в данном случае положениями заключенного договора страхования предусматриваться не может.


Не могут учитываться также расходы на оплату любых дней нетрудоспособности (в том числе первых трех) в случае несчастного случая на производстве и (или) профессионального заболевания. Указанные суммы погашаются из средств обязательного социального страхования.


Включение подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ было обусловлено принятием норм, определяющих оплату первых дней (в настоящее время – 3) нетрудоспособности работника вследствие его заболевания или травмы из средств работодателей.


Другие дни нетрудоспособности оплачиваются из средств социального страхования, а именно начисленных к уплате по принадлежности сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование. При несчастном случае на производстве и (или) профессиональном заболевании вся сумма пособия (с первого календарного дня) оплачивается за счет страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.


Норма об оплате первых трех календарных дней нетрудоспособности работника в случае его заболевания или травмы из средств работодателя закреплена в Федеральном законе от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».


Заключая договор добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, работодатель страхуется от излишних расходов на оплату дней нетрудоспособности за счет своих средств. Расходы на оплату первых трех дней нетрудоспособности признаются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, и они могут повлиять на финансовые результаты деятельности организации в случае их существенного значения. Заключая же договор страхования, работодатель исходит из заранее определенного предельного размера расходов на оплату «больничных», который существенно не изменится.


Для признания в целях налогообложения страховая выплата не должна превышать размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.


Нормирование расходов по договорам страхования
В целях налогообложения прибыли расходы по договорам страхования признаются в пределах установленных ограничений, а именно:
1) совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также расходы на уплату работодателями взносов в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке пенсионных накоплений» – в размере не более 12% от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования;
2) взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, – в размере не более 6% от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования (данное ограничение применяется в совокупности с расходами работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее 1 года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации);
3) взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, – в размере не более 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников, а совместно с платежами по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности, – не более 3% суммы расходов на оплату труда.


При расчете предельной величины признаваемых в целях налогообложения прибыли расходов должен учитываться фонд оплаты труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.


При формировании фонда оплаты труда учитываются преду смотренные ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда без учета платежей (взносов) по договорам страхования, указанным в п. 16 ст. 255 НК РФ.


Исходя из положений п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы расходов должна определяться с начала налогового периода (календарного года), но с учетом срока действия договора в соответствующем налоговом периоде, а именно только с даты вступления соответствующего договора страхования в законную силу.


Если договор страхования охватывает два налоговых периода (то есть заключен не на один календарный год, а является переходящим с одного календарного года на другой), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов должны исчисляться нарастающим итогом с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода (календарного года), и заново начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.


Пример 1
Предположим, что организация с 1 июля 2017 г. заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2017 г., и срок его действия определен в один календарный год, – с 1 июля 2017 г. по 30 июня 2018 г.


Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 6% расходов на оплату труда, но приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.


Предположим, что принятая в целях налогообложения по налогу на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2017 г. составила 8 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2017 г. включительно) – 2 240 000 руб.


При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2017 г. в целях налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 134 400 руб. (2 240 000 × 6%).

Предположим, что в целом за 2017 г. величина расходов на оплату труда составила 11 670 000 руб., в том числе за второе полугодие 2017 г. – 5 785 000 руб. При исчислении налога на прибыль за 2017 г. расходы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников могут быть приняты в размере не более 347 100 руб. (5 785 000 × 6%).


Законодательно предусмотренные ограничения для взносов по договорам добровольного личного страхования рассчитываются в два этапа. Величину произведенных с начала календарного года платежей по договорам добровольного личного страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица необходимо разделить на количество застрахованных лиц, и полученный результат сравнить с 15 000 руб. Если исчисленное значение менее 15 000 руб., принимается рассчитанная величина, если более 15 000 руб. – принимается 15 000 руб. в расчете на каждое лицо.


На втором этапе к исчисленным в пределах установленных ограничений расходам необходимо прибавить фактически произведенные и признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного личного страхования в пользу работником на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые дни болезни. Полученная величина не должна превышать 6% суммы расходов на оплату труда.


Пример 2
Предположим, что организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай причинения вреда их здоровью. Количество застрахованных лиц составило 42 человека. Величина разового платежа составила 720 000 руб.


Платеж произведен в июле 2017 г., в этом же месяце договор вступил в силу.


Одновременно с этим в августе 2017 г. организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Согласно условиям договора выплаты в пользу  застрахованных лиц не должны превышать законодательно установленную максимальную величину пособия по временной нетрудоспособности. Сумма страхового взноса за третий квартал 2017 г. составила 74 200 руб.


Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай причинения вреда здоровью работников могут быть приняты в целях налогообложения прибыли в размере 630 000 руб. (42 чел. × 15 000 руб.).


Величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за 9 месяцев 2017 г. составила 24 500 000 руб. Следовательно, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 г. расходы по оплате страховых платежей могут быть приняты в размере не свыше 735 000 руб. (24 500 000 руб. × 3%).


Взносы с учетом нормативного значения по первому из договоров (630 000 руб.) составили 704 200 руб. (630 000 руб. + 74 200 руб.), что не превышает 3% от расходов на оплату труда (735 000 руб.). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 г. могла быть уменьшена на расходы по заключенным договорам страхования в сумме 704 200 руб.


Порядок признания расходов на страхование работников в целях налогообложения прибыли
Как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию  (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве  расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.


Пример 3
Предположим, что 1 июля 2017 г. организация заключила договор добровольного медицинского страхования группы сотрудников организации сроком на один календарный год. Согласно договору платежи производятся ежеквартально, в июле 2017 г., при заключении договора, в октябре 2017 г., январе 2018 г. и апреле 2018 г.


Сумма взносов по договору составила 160 000 руб., по 40 000 руб. каждый платеж. Фактический фонд оплаты труда всех сотрудников организации (а не только застрахованных лиц) составил: за июль 2017 г. – 175 000 руб., за август 2017 г. – 223 000 руб., за сентябрь 2017 г. – 254 000 руб., за октябрь 2017 г. – 232 000 руб., за ноябрь 2017 г. – 227 800 руб., за декабрь 2017 г. – 280 400 руб.


Согласно условиям примера в целях налогообложения прибыли в течение 2017 г. могут быть приняты следующие расходы на добровольное медицинское страхование работников организации:
– за 9 месяцев 2017 г. – 39 120 руб. ((175 000 руб. + 223 000 руб. + 254 000 руб.) ×6%), что не превышает величину фактических расходов, составивших 40 000 руб.;
– за 12 месяцев 2017 г. – 83 532 руб. ((175 000 руб. + 223 000 руб. + 254 000 руб. +232 000 руб. + 227 800 руб. + 280 400 руб.) × 6%), что превышает величину фактических расходов, составивших 80 000 руб. В связи с этим в целях налогообложения можно принять расходы в размере 80 000 руб.


Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.


Пример 4
Воспользуемся условиями примера 1.


В налоговом периоде (9 месяцев 2017 г.) договор действовал с 1 июля по 30 сентября 2017 г. или 92 календарных дня. Всего договор действует в течение 365 календарных дней – с 1 июля 2017 г. по 30 июня 2018 г.


Следовательно, величина расходов по договору страхования, произведенных разовым платежом, учитываемых при формировании налоговой базы за 9 месяцев 2017 г., составит 186 521 руб. (740 000 руб./365 календарных дней × 92 календарных дня).


Однако по условиям примера нормативное значение расходов по договору добровольного медицинского страхования за 9 месяцев 2017 г. составило 134 400 руб.


Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 г. может быть уменьшена на 134 400 руб.


Аналогично, учитываемая величина расходов по договору страхования за 2017 г. составит 373 041 руб. (740 000 руб./365 календарных дней × (92 + 92)), а норматив – 347 100 руб. Следовательно, при исчислении налога на прибыль за 2017 г. в уменьшение налоговой базы могут быть приняты расходы по договору страхования в размере 347 100 руб.


При осуществлении платежей по договору страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.


Таким образом, в любом случае уплаченные страховые взносы рекомендуется распределять пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на тот период, за который соответствующие взносы уплачены.


Исходя из того, что расходы на добровольное страхование работников в соответствии с нормами налогового законодательства отнесены к расходам на оплату труда, то они должны распределяться между прямыми и косвенными затратами.


К прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 НК РФ относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно, в составе прямых расходов учитываются расходы на добровольное страхование сотрудников основного производства. Страховые взносы (платежи), уплаченные за иные категории работников, отражаются в составе косвенных расходов.


Согласно общим правилам косвенные расходы признаются в полном объеме в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы делятся на расходы, относящиеся к реализованным в текущем отчетном (налоговом) периоде продукции (работы, услуги), и на расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции, товары отгруженные).


Организации, занятые оказанием услуг, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на всю величину прямых расходов без их распределения на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции и товаров отгруженных).


Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть произведены исключительно в денежной форме. Погашение обязательств перед страховой организацией в виде выполненных работ и (или) предоставленных услуг в целях налогообложения прибыли исключено.


Вместе с тем судебная практика не столь однозначна. Как отмечено в одном из решений судов, норма п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета произведенных расходов. Одновременно с этим, по мнению суда, положения указанного пункта не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Применяя же рассматриваемый п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающий ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.


Некоторые суды, однако, придерживаются точки зрения специалистов налоговых органов. Например, как указано в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. № А13-6053/04-21, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 НК РФ, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. И следовательно, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ, расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами (в том числе путем передачи иного имущества, включая вексель) не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Сделанные выводы согласуются также с нормами Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», согласно которому страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов. Следовательно, страховые взносы страхователем должны уплачиваться страховщику (страховой организации) только в денежной форме, и страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.


При применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты. Это следует из п. 3 ст. 273 НК РФ.


Порядок признания расходов на страхование работников в случае изменения и (или) расторжения договоров страхования
В случае изменения условий заключенных договоров страхования и (или) их расторжения, необходимо учитывать следующие моменты, зависящие от вида заключенного договора, а также оснований изменений (расторжения) обязательств.


В случае расторжения ранее заключенного договора страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий указанных договоров, в результате которых условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, ранее включенные в расходы затраты по договорам страхования подлежат налогообложению. Как только договор будет расторгнут или в него будут внесены существенные изменения, соответствующие расходы, ранее принятые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть отнесены на увеличение налогооблагаемой базы.


Исключение сделано для случаев расторжения договора страхования в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, а именно чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.


Исходя из положений п. 16 ст. 255 НК РФ соответствующие корректировки производятся в отношении конкретных работников. Следовательно, если договор страхования прекращает свое действие в отношении одного из работников, то налогообложению подлежат страховые взносы, уплаченные и признанные в целях налогообложения именно данного сотрудника.


В случае необходимости расчет страховых взносов в отношении каждого конкретного лица, с которым работодатель расторгает трудовой договор, производится по запросу работодателя страховой организацией.


До 1 января 2008 г. основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников являлись изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.


Реорганизация организации к автоматическому расторжению заключенного договора страхования не ведет. Следовательно, и корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. Так что в данном случае увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае необходимо также учитывать положения заключенного сторонами договора страхования, предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т. п.


В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрены.


Как например, указано в письме Минфина России от 18 декабря 2006 г. № 0303-04/2/260, если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.


Однако в любом случае условия ранее заключенного договора, как до изменений, так и после них, должны соответствовать положениям, закрепленным в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, срок действия договора добровольного медицинского страхования не может быть менее 1 календарного года.


Как, например, отмечено в письме Минфина России от 16 октября 2007 г. № 0304-06-02/201, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее 1 года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные
в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.


В другом письме Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/1/150 отмечено, что организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой организации через 6 месяцев. Однако учесть соответствующие расходы можно только в той их части, которая приходится на первые 6 месяцев договора.


В случае когда организация при заключении договора страхования перечисляет страховой компании всю сумму страхового взноса, а затем из заработной платы работников удерживается часть этой суммы, то такие средства являются доходом организации и должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 29 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/230.


Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды
В соответствии с положениями п. 5 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами:
– суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
– суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
– суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее 1 года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
– суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.


Плюс к этому не облагаются взносы работодателя, уплаченные в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя. Таковы положения п. 6 ст. 422 НК РФ.


В аналогичном порядке исчисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что установлено положениями Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».


Налог на доходы физических лиц
При исчислении налога на доходы физических лиц следует руководствоваться положениями ст. 213 НК РФ, согласно пункту 3 которой в налоговую базу по указанному налогу не включаются суммы страховых взносов, вносимых организациями и (или) индивидуальными предпринимателями за физических лиц по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.


С 2008 г. от обложения освобождаются страховые взносы, вносимые по указанным договорам как в пользу работников организаций, так и членов их семьи и (или) иных лиц. До 1 января 2008 г. любые правила об освобождении от налогообложения взносов по договорам страхования распространялись только на работников организации.


По всем иным договорам страхования вносимые из средств организаций и (или) индивидуальных предпринимателей взносы в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц соответствующих лиц включаются. Это касается как взносов в пользу работников организации, так и взносов в пользу членов семей работников и (или) иных лиц.


В отличие от положений гл. 25 НК РФ, в части налога на доходы физических лиц не содержится указаний о том, что освобождение от него сумм страховых взносов возможно только в случае оказания соответствующих услуг учреждениями, находящимися на территории Российской Федерации. На это обращено внимание в письме Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10. Следовательно, освобождение от налога на доходы физических лиц возможно также в случае задействования в схеме страхования иностранных организаций.


С 1 января 2009 г. на основании п. 39 ст. 217 НК РФ налогом на доходы не облагаются взносы работодателей, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке пенсионных накоплений». От обложения указанные суммы взносов освобождаются в размере фактически уплаченных сумм, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого соответствующие взносы уплачивались.


При перечислении работодателем взносов в сумме, превышающей 12 000 руб. в год на каждого работника, сумма превышения подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.


В таких случаях организация-работодатель является налоговым агентом и обязана в соответствии со ст. 226 НК РФ исчислить, удержать из выплачиваемого дохода исчисленную сумму налога и перечислить ее в соответствующий бюджет.


Налогообложение доходов, получаемых физическими лицами по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования
Действующей в настоящее время гл. 23 НК РФ предусматриваются специальные правила налогообложения доходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.


В частности, согласно п. 1 ст. 213.1 НК РФ налогообложению по налогу на доходы физических лиц не подлежат:
– страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– накопительная пенсия;
– суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;
– суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
– суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.


В свою очередь, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (п. 2 ст. 213.1 НК РФ):
– суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
– суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;
– денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных
договоров в отношении срока их действия.


Таким образом, если работодатели вносят страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, то выплачиваемые впоследствии пенсии должны облагаться налогом на доходы. Это должны учитывать работники из числа участников договоров. Удерживать налог будет плательщик пенсии, то есть негосударственный пенсионный фонд.


Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ приведенные выше положения ст. 213.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.


Таким образом, суммы страховых взносов, если они вносились за физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г., учитывались при определении налоговой базы по НДФЛ.


С 1 января 2005 г. суммы пенсий, выплачиваемые физическим лицам по договорам  негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, подлежат обложению НДФЛ. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 25 декабря 2012 г. № 33-П установил, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из данного постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.


Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).


Если подтверждение неполучения социального налогового вычета будет представлено налогоплательщиками в фонд после выплаты последним денежной (выкупной) суммы с удержанием НДФЛ и представления сведений о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета, то излишне удержанные суммы подлежат возврату.


На основании данного подтверждения и письменного заявления налогоплательщика фондом в соответствии со ст. 231 НК РФ должен быть произведен перерасчет налоговых обязательств и возврат налогоплательщикам сумм излишне удержанного НДФЛ.


В результате перерасчета налоговая база физических лиц по НДФЛ с доходов в виде денежной (выкупной) суммы может стать равной нулю. После возврата налоговым агентом налогоплательщикам излишне удержанного НДФЛ суммы, отраженные в представленных ранее налоговым агентом сведениях о доходах физических лиц как суммы излишне удержанного НДФЛ, также обнулились. На это указано в письме ФНС России от 29 января 2013 г. № ЕД-4-3/1224.


Право физических лиц на получение социального налогового вычета на расходы по договорам страхования
Со своей стороны физические лица при осуществлении платежей из своих собственных сбережений на нужды пенсионного страхования вправе воспользоваться специальными социальными налоговыми вычетами, предусмотренными подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ. Для того, чтобы получить вычеты, необходимо обратиться с соответствующим заявлением к работодателю или же представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию со всеми необходимыми документами.


Граждане вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ) на:
– суммы уплаченных в течение соответствующего календарного года пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом вычет предоставляется при условии, что соответствующий договор был заключен с негосударственным пенсионным фондом в пользу самого физического лица – налогоплательщика и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников (супруги, родители и дети, включая усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные братья и сестры), детейинвалидов, находящихся под опекой (попечительством);
– суммы уплаченных в течение соответствующего календарного года страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в пользу самого физического лица – налогоплательщика и (или) в пользу его супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством);
– суммы уплаченных в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)). Данный вычет предоставляется с 2015 г.


Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но в пределах ограничения, установленного НК РФ для социальных налоговых вычетов.


В частности, общий размер социальных налоговых вычетов на обучение, лечение и страхование составляет в целом не более 120 000 руб. При этом физическое лицо самостоятельно выбирает, какие виды расходов (на обучение, лечение и пенсионное страхование) и в каких суммах учитывать в пределах указанной максимальной величины.


С 1 января 2009 г. физические лица вправе воспользоваться вычетом в сумме уплаченных из своих собственных средств в соответствующем календарном году дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).


08.06.2022

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста