Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №1 год - 2016
А.В. Полетаев
По своему обыкновению начало очередного года сопровождается изменениями правил исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту статьи – НДФЛ).
Увеличены размеры стандартных вычетов на детей-инвалидов
В соответствии с Федеральным законом от 23 ноября 2015 г. № 317-ФЗ «О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» стандартный налоговый вычет на детей предоставляется с 2016 г. в следующем размере:
1) лицам из числа родителей, супруга (супруги) родителя, усыновителей, на обеспечении которых находится ребенок:
1400 руб. – на первого ребенка;
1400 руб. – на второго ребенка;
3000 руб. – на третьего и каждого последующего ребенка;
12 000 руб. – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы;
2) лицам из числа опекунов, попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок:
1400 руб. – на первого ребенка;
1400 руб. – на второго ребенка;
3000 руб. – на третьего и каждого последующего ребенка;
6000 руб. – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.
Таким образом, увеличение величины вычета произошло только применительно к ребенку-инвалиду. Если до 2016 г. в данном случае работники вправе были претендовать на вычет в размере 3000 руб. в месяц, то с нового года величина вычета составит 12 000 руб. или 6000 руб. в зависимости от того, какое лицо будет его заявлять.
В данной части необходимо учитывать, что предусмотренная законом «градация» вычетов для детей-инвалидов пока что не нашла свое отражение в справочнике кодов доходов и вычетов. Начиная с отчетности за 2015 г. применению подлежит новый справочник, утвержденный приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387 «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов». Применительно к детям-инвалидам справочник содержит следующую кодировку: «117» код – на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы родителю, супруге (супругу) родителя, усыновителю, опекуну, попечителю, приемному — родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок;
«121» код – в двойном размере на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы — единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю;
«125» код – в двойном размере на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы — одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
До того, как ФНС России будут приняты изменения в недавно утвержденный справочник, рекомендуется под указанными кодами проставлять разные суммовые значения вычетов в зависимости от того, кто заявляет право на вычет (в частности, родитель или опекун).
О суммировании размера стандартного вычета на ребенка-инвалида по разным основаниям
Размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в разных абзацах подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. На это, в частности, указано в п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г. Обзор был доведен до территориальных налоговых инспекций письмом ФНС России от 3 ноября 2015 г. № СА-4-7/19 206, в преамбуле которого указано «направляет для сведения и использования в работе».
Таким образом, судебная практика складывается таким образом, что размер стандартного вычета на ребенка-инвалида можно суммировать по разным основаниям, а именно не только как на ребенка-инвалида, но и на такого-то ребенка по счету у данного налогоплательщика.
Исходя из приведенных положений размер стандартного вычета на рассматриваемую категорию детей до 2016 г. мог составлять 4400 руб. (первый или второй по счету ребенок-инвалид: 1400 руб. + 3000 руб.) или 6000 руб. (третий или каждый последующий по счету ребенок-инвалид: 3000 руб. + 3000 руб.).
Как отметил Верховный Суд, по буквальному содержанию подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка – 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка – 3000 руб., на каждого ребенка-инвалида – 3000 руб.) определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом. Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм.
При всем этом «реакция» Минфина России и ФНС России на такого рода подход пока что не известна. По этой причине рекомендуется дождаться реакции данных органов власти и окончательное решение принимать уже по итогам рассмотрения данного вопроса «уполномоченными» органами власти.
При согласовании предложенного судебной практикой подхода необходимо будет произвести перерасчет НДФЛ в части стандартного налогового вычета на ребенка-инвалида не только в 2016 г., но и за 2013, 2014 и 2015 гг. Именно выступающая в качестве налогового агента организация в силу положений части первой ст. 231 НК РФ должна производить перерасчет суммы налога и возврат излишне удержанного НДФЛ, уведомляя об этом каждого из физических лиц.
Увеличен предельный уровень дохода для предоставления стандартного налогового вычета на детей
С 2016 г. увеличивается значение предельного уровня дохода, до достижения которого работники вправе пользоваться стандартным налоговым вычетом на детей. Если до настоящего года данное значение составляло 280 000 руб., то с января 2016 г. оно составляет 350 000 руб.
Налоговый вычет на ребенка действует до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) превысил 350 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 руб., налоговый вычет на детей не применяется.
О необходимости подтверждения факта нахождения ребенка на обеспечении того лица, который заявляет право на вычет
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на каждого ребенка предоставляется при соблюдении следующих условий:
1) лицо, заявляющее право на вычет, является родителем, супругом (супругой) родителя, усыновителем, опекуном, попечителем, приемным родителем, супругом (супругой) приемного родителя;
2) ребенок находится на обеспечении того лица, который заявляет право на получение вычета.
С 2016 г. приведенные условия изменению подвергнуты не были.
Фактически для получения вычета необходимо выполнение обоих условий. В связи с этим бухгалтерия организации вправе в отдельных случаях требовать подтверждения того факта, что ребенок находится на обеспечении сотрудника.
При всем этом следует учитывать положения ст. 80 Семейного кодекса Российской Федерации, согласно которой родители обязаны содержать своих несовершеннолетних детей. В свою очередь, порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно.
В каждом конкретном случае принимать решение об истребовании документов о нахождении ребенка на обеспечении лица, запрашивающего право на вычет, рекомендуется с учетом родственных связей данных лиц, а в отношении родителей – с учетом наличия заключенного между ними брака и некоторых других обстоятельств.
В соответствии с тем же подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на детей предоставляется физическим лицам на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. Физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, налоговый вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).
Без письменного заявления стандартные налоговые вычеты не предоставляются.
В данном случае физическое лицо само должно запрашивать вычеты через налоговый орган по месту жительства.
К письменному заявлению на вычеты должны быть приложены копии свидетельств о рождении детей работника. При этом запрашивать следует не только копию свидетельства на того ребенка, на которого испрашивается вычет, но и копии документов на старших детей (с учетом приведенной позиции Минфина России – и старших детей другого супруга от прежних браков). Это позволит правильно определить размер предоставляемого вычета.
В части документов, подтверждающих факт нахождения ребенка на обеспечении того лица, который заявляет право на вычет, в зависимости от конкретного случая могут рассматриваться следующие (письмо Минфина России от 13 декабря 2011 г. № 03-04-05/5-1021):
– соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка;
– копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака;
– справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями).
С учетом несовпадения позиций уполномоченных органов власти (Минфин России и ФНС России) в части истребования соответствующих документов для предоставления стандартного налогового вычета организациям рекомендуется исходить из следующих положений:
1) при наличии зарегистрированного в установленном порядке между родителями брака стандартный налоговый вычет следует предоставлять им на основании письменных заявлений, копий свидетельств о рождении детей и копии свидетельства о заключении брака (копии паспорта с отметкой о регистрации брака). В данном случае факт нахождения ребенка на обеспечении родителей может быть подтвержден положениями ст. 80 Семейного кодекса РФ;
2) при отсутствии зарегистрированного в установленном порядке между родителями брака стандартный налоговый вычет может предоставляться на основании письменных заявлений, копий свидетельств о рождении детей и следующих документов:
– справки жилищно-коммунальных органов или иных уполномоченных органов о совместном проживании с ребенком;
– документов, подтверждающих факт уплаты алиментов (решение суда, нотариальное соглашение);
– письменного заявления матери ребенка (см. письмо Минфина России от 15 апреля 2011 г. № 03-04-06/7-95) о том, что отец ребенка фактически проживает с ребенком (характерно для случаев гражданского брака) или участвует в обеспечении ребенка (характерно для случаев отсутствия уплаты алиментов, но предоставления отцом средств для обеспечения ребенка).
Соответствующее решение организации рекомендуется принимать с учетом позиции местных налоговых органов. В отдельных случаях они согласны с предоставлением вычетов родителям без учета каких-либо обстоятельств, а в других – углубляются в анализ фактических обстоятельств нахождения ребенка на обеспечении лиц, использующих право на вычет. В данном случае необходимо учитывать, что матери ребенка стандартный налоговый вычет может предоставляться на основании ее письменного заявления, в котором имеется оформленная ее рукой запись об «истребовании вычета на ребенка, находящегося на обеспечении».
В обязательном порядке факт нахождения ребенка на обеспечении должен устанавливаться в отношении таких лиц, как супруг матери (отчим). В данном случае к письменному заявлению на вычеты необходимо истребовать следующие документы (письмо Минфина России от 2 апреля 2012 г. № 03-04-05/8-402):
– копию свидетельства о рождении ребенка;
– копии свидетельств о рождении других детей и детей супруги (для того, чтобы учесть их при определении размера вычета);
– копию свидетельства о заключении брака;
– документ, подтверждающий факт совместного проживания с ребенком супруги, в качестве которого могут выступать справка с места жительства соответствующей жилищно-эксплуатационной организации (Единого информационно-расчетного центра), справка товарищества собственников жилья, жилищного или жилищно-строительного кооператива, справка городской, поселковой и сельской администрации, решение суда о признании данного факта.
Применительно к супруге отца (мачехе) стандартный вычет на ребенка супруга может предоставляться на основании следующих документов:
– копия свидетельства о рождении ребенка;
– копия свидетельств о рождении других детей и детей супруга (для того, чтобы учесть их при определении размера вычета);
– копия свидетельства о заключении брака;
– документ, подтверждающий факт нахождения ребенка на обеспечении супруга (решения суда об уплате алиментов, нотариально заверенное соглашение об уплате алиментов, письменное заявление матери ребенка о том, что отец обеспечивает своего ребенка).
Категории лиц, имеющих право на получение налоговых вычетов на детей
Право на получение стандартного налогового вычета на ребенка имеют не только его родители, приемные родители, но и супруги родителей (приемных родителей). В связи с этим в отношении одного и того же ребенка пользоваться вычетом вправе даже трое или четверо лиц (мать, отец, супруг матери, супруга отца). Однако учитывать необходимо и выполнение условия о нахождении ребенка на обеспечении указанных лиц.
В соответствующих случаях вычетами пользуются лица, заменяющие родителей, – усыновители, опекуны, попечители. При этом их супруги право на вычет в отношении данного ребенка не имеют. Именно по этой причине в качестве «единственного» усыновителя, опекуна и (или) попечителя можно рассматривать лицо, которое в документах на усыновление (опекунство, попечительство) указано как единственное.
Для получения вычета отдельные из указанных лиц должны представлять в бухгалтерию организации следующие документы:
1) приемные родители – копию договора о передаче ребенка на воспитание в приемную семью;
2)супруг приемного родителя – копию договора о передаче ребенка на воспитание в приемную семью и копию свидетельства о регистрации брака с приемным родителем ребенка;
3) опекун (попечитель) – копию документа о передаче ребенка под опеку (установление попечительства);
4)усыновители – копию решения суда об усыновлении (документы об указании усыновителей в качестве родителей).
Правила определения количества детей для установления размера стандартного налогового вычета
По мнению Минфина России (см. письма от 8 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1014, от 23 декабря 2011 г. № 03-04-06/8-357) при определении применяемого размера стандартного налогового вычета должно учитываться общее количество детей работника.
А именно под первым ребенком понимается наиболее старший ребенок по возрасту вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет.
Таким образом, очередность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста.
Пример 1
Предположим, что у сотрудницы организации трое детей. Их возраст – 17, 14 и 9 лет.
На всех указанных детей сотруднице на основании ее письменного заявления предоставляется стандартный налоговый вычет в определенном действующим законодательством порядке.
С 2012 г. вычет должен предоставляться в следующих размерах:
– на содержание ребенка в возрасте 17 лет – 1400 руб. в месяц;
– на содержание ребенка в возрасте 14 лет – 1400 руб. в месяц;
– на содержание ребенка в возрасте 9 лет – 3000 руб. в месяц.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что на содержании сотрудницы находятся трое детей. Их возраст – 25, 14 и 9 лет.
В соответствии с нормами подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на содержание детей должен предоставляться только на двух детей – 14 и 9 лет. Вычет на ребенка в возрасте 25 лет сотруднице не предоставляется.
В данном случае вычет на содержание ребенка в возрасте 14 лет должен предоставляться в размере, определяемом исходя из того, что данный ребенок является вторым по счету. С 2012 г. вычет предоставляется в размере 1400 руб. за каждый месяц налогового периода. При достижении налогооблагаемого дохода с начала календарного года в 350 000 руб. вычет не предоставляется.
Вычет на содержание ребенка в возрасте 9 лет должен предоставляться из расчета того, что он является третьим по счету, а именно в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода. При достижении налогооблагаемого дохода с начала календарного года в 350 000 руб. вычет не предоставляется.
Для того, чтобы сына или дочь старше 18 (24) лет «засчитать» при определении размера стандартного налогового вычета, достаточно копии свидетельства о рождении. Факт проживания данного лица с родителем никакого значения в данном случае не имеет.
В соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ налоговый вычет на детей распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок. Таким образом, полноценное право на стандартный налоговый вычет имеют супруги родителей, а именно – отчим и мачеха.
Соответственно, возникает вопрос: можно ли при определении размера вычета засчитать старших детей другого супруга от предыдущих браков? По мнению Минфина России (см. письмо от 15 марта 2012 г. № 03-04-05/8-302) – да, можно.
Пример 3
У супруга имеется дочь от первого брака возраста 25 лет, у супруги – сын от первого брака возраста 27 лет.
Супруги принимают решение усыновить несовершеннолетнего ребенка, на которого имеют право получать стандартный налоговый вычет. Усыновленный ребенок для обоих родителей для целей определения размера вычета будет считаться третьим и размер вычета составит 3000 руб. в месяц. Супругу при определении размера вычета можно «засчитать» дочь от первого брака и сына супруги от первого брака, а супруге – своего родного сына и дочь супруга от первого брака.
В соответствии с принятыми правилами стандартные налоговые вычеты на содержание детей предоставляются при условии, что ребенок находится на обеспечении того лица, который заявляет право на такой вычет. Как следствие, возникает закономерный вопрос: засчитывать ли ребенка, который умер?
Ответ на данный вопрос был дан в письме Минфина России от 29 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1124. Поскольку при определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, то необходимо засчитывать и умершего ребенка. При этом не имеет значения, предоставляется на данного ребенка вычет или нет.
Пример 4
Предположим, что у сотрудницы организации трое детей. Их возраст – 17, 14 и 9 лет.
В раннем возрасте у сотрудницы умер один ребенок, который являлся по счету вторым (вслед за ребенком, возраст которого составляет 17 лет).
Получается, что ребенок в возрасте 17 лет является первым по счету, ребенок в возрасте 14 лет – третьим по счету, ребенок в возрасте 9 лет – четвертым по счету. Из этого расчета и должны предоставляться стандартные налоговые вычеты, а именно:
– на содержание ребенка в возрасте 17 лет (первый по счету) – 1400 руб. в месяц;
– на содержание ребенка в возрасте 14 лет (третий по счету) – 3000 руб. в месяц;
– на содержание ребенка в возрасте 9 лет (четвертый по счету) – 3000 руб. в месяц.
«Засчитать» при определении количества детей можно только того ребенка, на которого было в установленном порядке оформлено свидетельство о рождении (свидетельство о смерти). В случае смерти ребенка при рождении без оформления такого свидетельства данный ребенок при определении количества детей для решения вопроса о размере предоставляемого вычета не засчитывается.
При решении вопроса о размере предоставляемого вычета на детей из числа близнецов и двойняшек необходимо учитывать последовательность их рождения. На это указывают нормативные правовые акты, регулирующие порядок регистрации актов гражданского состояния.
В частности, согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. № 143-ФЗ «Об актах гражданского состояния» в случае рождения двойни или более детей одновременно запись акта о рождении составляется в отношении каждого ребенка с указанием последовательности их рождения. Номер указанной записи приводится в свидетельстве о рождении, в связи с чем по соответствующим отметкам можно установить, кто раньше родился. Последовательность рождения близнецов отражается также в медицинском свидетельстве о рождении, форма которого утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 29 декабря 2008 г. № 782н. Рекомендации, касающиеся порядка выдачи и заполнения данной учетной формы, были изложены в письме Минздравсоцразвития России от 19 января 2009 г. № 14-6/10/2-178. В частности, в отношении каждого ребенка приводятся сведения не только о дате рождения, но и о времени рождения (часы и минуты).
Пример 5
Предположим, что у сотрудницы организации родились близнецы, которые являются для нее вторым и третьим по счету. К сожалению, один из них является ребенком-инвалидом (младший из близнецов).
Стандартные налоговые вычеты должны предоставляться в следующем порядке:
– на первого близнеца (старший по рождению), который является вторым ребенком у сотрудницы, – 1400 руб.;
– на второго близнеца, являющегося ребенком-инвалидом, – 3000 руб.
Предоставление налоговых вычетов на детей в двойном размере
В соответствии с положениями налогового законодательства налоговый вычет на детей предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Указанным лицам вычет предоставляется в следующих размерах:
– 2800 руб. – на первого ребенка;
– 2800 руб. – на второго ребенка;
– 6000 руб. – на третьего и каждого последующего ребенка;
– 24 000 руб. (12 000 руб. ? 2) или 12 000 руб. (6000 руб. ? 2) – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.
На практике выделяются следующие случаи, когда работники вправе заявить вычет в двойном размере:
1) второй родитель умер – подтверждается свидетельством о смерти;
2) второй родитель признан безвестно отсутствующим – подтверждается решением суда о признании соответствующего лица безвестно отсутствующим;
3) ребенок рожден вне брака и его отцовство не установлено, что подтверждается отсутствием записи об отце ребенка в свидетельстве о рождении или справкой (форма 25), выданной органом ЗАГС.
Предоставление налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак. В связи с этим для получения вычета в двойном размере необходимо также истребовать копию паспорта с отражением в нем того факта, что в новый брак сотрудник не вступил.
По мнению Минфина России (см. письмо от 23 мая 2012 г. № 03-04-05/1-657) проверять факт отсутствия зарегистрированного брака организация вправе только один раз – по факту представления работником письменного заявления на вычет.
Сам работник впоследствии должен уведомить о новых обстоятельствах, влияющих на получение вычета в законодательно установленном размере. На практике же организации ежегодно по состоянию на начало налогового периода устанавливают факт наличия нового брака.
Не вправе вычет в двойном размере другой родитель заявлять в случае лишения одного из них родительских прав. В данном случае родитель не может быть признан единственным, так как другой родитель живой. Впрочем, получать вычет другой родитель будет не вправе.
О возможности разделить вычеты на детей между родителями (приемными родителями)
Согласно положениям подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных) родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
Необходимо учитывать, что «делиться» вычетами не вправе усыновители, опекуны и попечители. Это прерогатива только родителей и приемных родителей.
При применении приведенных положений на практике необходимо учитывать позицию Минфина России о том, что «поделиться» вычетом может только тот родитель (приемный родитель), который имеет право на его получение в соответствии с положениями налогового законодательства, а именно (см. письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-04-05/8-640):
1) имеет налогооблагаемый доход;
2) совокупный доход с начала календарного года не превысил того значения (350 000 руб.), при достижении которого право на указанный вычет физическое лицо утрачивает.
С учетом приведенных условий не могут передать свое право на вычет следующие лица:
1) родитель, находящийся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет (в данном случае не имеется дохода, который бы уменьшался на сумму вычетов);
2) родитель, выступающий в качестве самостоятельного налогоплательщика (индивидуальный предприниматель), который не является плательщиком налога на доходы физических лиц.
Для передачи вычета на ребенка необходимо подтверждение условий для его получения справкой 2-НДФЛ с места работы того родителя, который передает право на вычет. При этом Минфин России рекомендует в таких случаях справку 2-НДФЛ испрашивать каждый месяц, на что было указано в том же письме от 18 мая 2012 г. № 03-04-05/8-640. В каждом конкретном случае справка может истребоваться реже.
Например, в первый месяц (для подтверждения имеющегося дохода) и с какой-то периодичностью с учетом примерной суммы дохода.
Возраст, до которого предоставляются вычеты
Согласно установленным правилам уменьшение налоговой базы на сумму вычетов производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью.
Предоставляется вычет до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) 18 лет, или истек срок действия, либо досрочно расторгнут договор о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью. В случае смерти ребенка до достижения указанного возраста, вычет предоставляется до конца года, в котором ребенок умер.
В общем случае вычет предоставляется также на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Однако в отношении указанных лиц вычет предоставляется исключительно за период обучения в образовательном учреждении (учебном заведении), включая академический отпуск.
При предоставлении вычетов на студентов необходимо документальное подтверждение факта прохождения обучения. В связи с этим каждый год организация должна истребовать справку с учебного заведения, подтверждающую факт обучения по очной форме.
В случае окончания общеобразовательной школы в 18 лет, стандартный налоговый вычет будет предоставляться за все месяцы этого года. Если ребенок школу заканчивает в 19 лет, вычет будет предоставлен за время обучения в школе (с января по июнь) на основании представленной справки, и возобновится с сентября при условии представления справки с учебного заведения.
Период, с которого должны предоставляться стандартные налоговые вычеты
По общим правилам стандартные налоговые вычеты предоставляются с месяца приема сотрудника на работу (см. письмо Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-04-06/8-118). Однако заявление о получении вычетов должно быть представлено до конца текущего налогового периода.
В случае рождения ребенка вычеты предоставляются с месяца его рождения.
В отдельных случаях заявление на получение вычетов предоставляется не в месяце приема на работу, а с задержкой. И в данном случае вычеты должны предоставляться с месяца приема на работу (а не с месяца подачи письменного заявления на вычеты).
Пример 6
Предположим, что работник принят на работу в феврале 2015 г.
Письменное заявление о предоставлении налоговых вычетов подано работником в бухгалтерию организации в июне 2015 г. с отражением в ней просьбы о получении вычетов с февраля 2015 г.
Вычеты на самого работника и вычеты на детей должны быть предоставлены с февраля 2015 г.
При предоставлении вычетов за истекшие месяцы текущего налогового периода исчисление налога производится нарастающим итогом с соблюдением положений п. 3 ст. 226 НК РФ. В случае представления заявления на получение стандартных налоговых вычетов в следующем налоговом периоде, речь о перерасчете может идти только с начала налогового периода, в котором было подано заявление. За предыдущий период работник вправе истребовать вычеты через налоговый орган по месту жительства.
Пример 7
Предположим, что работник был принят на работу в ноябре 2015 г.
С заявлением о предоставлении стандартных налоговых вычетов на содержание двух несовершеннолетних детей работник обратился в феврале 2016 г. При этом в заявлении изложена просьба о получении вычетов с ноября 2015 г.
В данном случае стандартные налоговые вычеты работодателем могут предоставляться только с января 2016 г.
Социальные вычеты на лечение и обучение могут предоставлять работодатели
В соответствии с положениями Федерального закона от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» выступающие в качестве налоговых агентов организации вправе предоставлять своим работникам социальные налоговые вычеты на лечение и обучение.
Как закреплено с нового года в п. 2 ст. 219 НК РФ, указанные социальные налоговые вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю, но только при условии представления налогоплательщиком налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов.
Таким образом, социальными вычетами на лечение и обучение, начиная с 2016 г., работники вправе пользоваться по той же схеме, по которой уже давно пользуются имущественным налоговым вычетом в части расходов на приобретение недвижимости.
Отныне они вправе выбирать – получать социальные вычеты на лечение и обучение по итогам года через налоговые органы или же обращаться в налоговую инспекцию за получением уведомления о праве на получение вычета и пользоваться вычетом через налогового агента.
Налоговый орган должен принять решение о выдаче физическому лицу уведомления в течение 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение социальных налоговых вычетов. Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов на лечение и обучение утверждена приказом ФНС России от 27 октября 2015 г. № ММВ-7-11/473. Уведомление не содержит как обязательный реквизит печать налогового органа (так же, как и новая форма уведомления, подтверждающего права на имущественный налоговый вычет). При необходимости организация вправе уточнить факт выдачи уведомления через налоговую инспекцию, выдавшую данный документ. Впрочем, такой обязанности налоговое законодательство не содержит, в связи с чем на основании письменного заявления работника вычет можно предоставлять без дополнительной проверки.
Если по итогам календарного года сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы социальных налоговых вычетов, налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов через налоговые органы.
Социальные налоговые вычеты, которые налоговые агенты предоставляют с 2016 года
Начиная с 2016 г., выступающие в качестве работодателей налоговые агенты вправе предоставлять своим работникам следующие социальные налоговые вычеты (с указанием кодировки, принятой приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387):
1) на обучение:
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, за обучение брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (код вычета «320»);
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, налогоплательщиком, осуществляющим обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиком обучения граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (код вычета «321»);
2) на лечение:
– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств (код вычета «324»);
– в сумме страховых взносов, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования своих супруга (супруги), родителей, детей (в том числе усыновленных) в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно медицинских услуг (код вычета «325»);
– в сумме расходов по дорогостоящему лечению в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих медицинскую деятельность (код вычета «326»).
Указанные в данном разделе статьи вычеты предоставляются при условии подтверждения права на вычеты налоговым органом.
Период, с которого предоставляются социальные вычеты на лечение и обучение
В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты на лечение и обучение предоставляются налогоплательщику налоговым агентом начиная с месяца, в котором работник обратился за их получением. Таким образом, перерасчет с начала календарного года по указанным вычетам производиться не должен.
Пример 8
В марте 2016 г. сотрудник обращается к работодателю с заявлением о предоставлении ему социального налогового вычета в части расходов на лечение. К заявлению приложено уведомление налогового органа о праве на получение указанного вычета.
Налоговый агент исключительно с заработной платы работника с марта 2016 г. предоставляет социальный вычет. Перерасчет НДФЛ за январь и февраль 2016 г. не производится.
В случае если после обращения налогоплательщика в установленном порядке к налоговому агенту за получением социальных налоговых вычетов на лечение и обучение, налоговый агент удержал налог без учета социальных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения письменного заявления работника налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.
Пример 9
Воспользуемся условиями примера 8.
Предположим, что к заработной плате за март и апрель 2016 г. социальные вычеты применены не были. В дальнейшем организация вправе перерассчитать НДФЛ с месяца, когда работник обратился за вычетом (март 2016 г.) и возвратить сумму такого перерасчета на основании письменного заявления работника.
Предельная величина социальных налоговых вычетов
Все вышерассмотренные пять социальных налоговых вычетов предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 12 0 000 руб. за налоговый период. Дополнительно к указанной сумме предоставляются вычеты в части расходов на обучение детей (из расчета 50 000 руб. за календарный год на обоих родителей по каждому из детей) и в части расходов на дорогостоящее лечение (без ограничения общей суммой вычета).
В случае наличия у налогоплательщика в течение одного налогового периода расходов на обучение, медицинские услуги, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, по договору (договорам) добровольного страхования жизни (если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет) и (или) по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.
В части социальных вычетов имеется и косвенное ограничение – общий уровень доходов соответствующего лица. В силу положений налогового законодательства социальные вычеты на последующие годы не переносятся. Этим они отличаются от имущественных налоговых вычетов.
Изменения сроков уплаты НДФЛ
С 2016 г. уточнены сроки перечисления НДФЛ, на что указывает новая редакция п. 6 ст. 226 НК РФ. Изменения были приняты Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах». С нового 2016 г. налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Для сравнения – до этого налоговые агенты обязаны были перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Таким образом, по общему правилу уплату НДФЛ можно производить не только в день выплаты дохода, но и в день, который следует после дня выплаты дохода.
Из общего правила имеются исключения. В частности, при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Таким образом, начиная с 2016 г. НДФЛ с «отпускных» и «больничных» пособий можно перечислять не в день осуществления указанных выплат (такая практика наблюдается в последние три года), а до последнего числа месяца, в котором выплаты были произведены.
