Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №5 год - 2016
А. В. Полетаев
Вопросы исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды по-прежнему актуальны.
Выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства
Начиная с 2015 г. любые иностранные граждане и лица без гражданства рассматриваются как застрахованные в рамках обязательного пенсионного страхования, что было определено Федеральным законом от 28 июня 2014 г. № 188-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования». Исключение составляют лица из числа высококвалифицированных специалистов, временно пребывающие на территории Российской Федерации.
Таким образом, при заключении с 2015 г. с временно пребывающим иностранным гражданином или лицом без гражданства любого трудового договора на любой период его действия (даже на один календарный день) или договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, а также соответствующих «авторских» договоров, должны начисляться и уплачиваться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Действующее до 2015 г. законодательство не содержало обязанностей работодателей уплачивать с выплат в пользу временно пребывающих на территории России иностранных граждан и лиц без гражданства страховых взносов в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также страховые взносы на обязательное медицинское страхование.
С 2015 г. иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»), включены в перечень лиц, застрахованных в рамках обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Таким образом, с выплат в пользу указанных лиц необходимо уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование, но по ставке 1,8%.
Соответствующие изменения были приняты Федеральным законом от 1 декабря 2014 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Что же касается пособий по социальному страхованию, то указанные лица с 2015 г. получили право только на получение пособий по временной нетрудоспособности и только при условии уплаты за них страховых взносов в ФСС России за период не менее 6 месяцев, предшествующих месяцу, в котором наступил соответствующий страховой случай. Этим и объясняется меньший тариф страховых взносов. В расчет принимается уплата страховых взносов любыми работодателями.
По мнению Минтруда России, в отдельном порядке следует решать вопрос с исчислением страховых взносов с выплат в пользу лиц из числа беженцев. При этом не имеет значения статус временно пребывающего на территории России. Соответствующие разъяснения были даны в письме от 8 сентября 2014 г. № 17-3/10/В-5684.
Уполномоченный орган власти указывает на то, что в соответствии с п. 10 части первой ст. 8 Федерального закона № 4528-1 беженцы имеют право на социальное обеспечение наравне с гражданами Российской Федерации. По этой причине со всех выплат в пользу беженцев страховые взносы на все виды социального страхования должны начисляться в таком же порядке, что и с выплат в пользу граждан России.
Соответственно, беженцы пользуются правом и на получение пособий по социальному страхованию.
Согласно разъяснениям Минтруда России, получившие временное убежище на территории России лица считаются застрахованными лицами в системе обязательного медицинского страхования, а потому с выплат в пользу указанных лиц должны начисляться страховые взносы на обязательное медицинское страхование (см., в частности, письма от 19 декабря 2014 г. № 17-3/В-620, от 25 февраля 2015 г. № 17-3/В-79, от 17 февраля 2016 г. № 17-3/ООГ-229). Необходимость обязательного медицинского страхования указанной категории «иностранцев» закреплена в ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 19 февраля 1993 г. № 4528-1 «О беженцах».
Страховые взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с лиц, получивших временное убежище на территории России, должны исчисляться по ставке 1,8% (см. письмо Минтруда России от 25 февраля 2015 г. № 17-3/В-79).
При начислении страховых взносов следует учитывать тот факт, что с 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в г. Астане 29 мая 2014 г. Указанный договор ратифицирован Федеральным законом от 3 октября 2014 г. № 279-ФЗ. В настоящее время в указанный Союз входят Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения (с 02.01.2015 г.) и Киргизская Республика (с 12.08.2015 г.).
В соответствии с положениями ст. 98 Договора о ЕАЭС социальное обеспечение и страхование (а под ними Договор понимает обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также обязательное медицинское страхование) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. Данные положения указывают на необходимость уплаты страховых взносов в ФСС России и Федеральный ФОМС. Поскольку с 2015 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются с выплат иностранных граждан и лиц без гражданства всегда, то страховые взносы с рассматриваемой категории граждан с 2015 г. необходимо уплачивать в том же порядке, что с граждан Российской Федерации.
В отношении иностранных граждан из числа высококвалифицированных специалистов необходимо учитывать следующие аспекты. Если они являются временно пребывающими на территории России, то с выплат в пользу них начисляются только страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При изменении их статуса (в частности, при получении вида на жительство или разрешения на временное проживание) дополнительно должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Как было отмечено в письме Минтруда России от 18.12.2015 г. № 17-3/В-620, исходя из положений действующего законодательства иностранные граждане, признаваемые в Российской Федерации высококвалифицированными специалистами, в том числе постоянно проживающие на территории Российской Федерации и работающие по трудовым договорам, заключенным с российской организацией, подлежат обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и не подлежат обязательному медицинскому страхованию, и, следовательно, суммы выплат в пользу таких иностранных граждан облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и не облагаются страховыми взносами на обязательное медицинское страхование.
При всем этом с 1 января 2015 г. граждане Республики Беларусь, Республики Казахстан, с 2 января 2015 г. – граждане Республики Армения и с 12 августа 2015 г. – граждане Киргизской Республики, работающие по трудовым договорам на территории Российской Федерации, независимо от своего статуса, в том числе высококвалифицированные специалисты, имеют право на получение всех видов пособий по обязательному социальному страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пособие по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, социальное пособие на погребение) и право на медицинскую помощь, и, соответственно, работодатели должны уплачивать с выплат в их пользу страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в тех же размерах, что и с выплат гражданам Российской Федерации (т. е. в ФСС по тарифу 2,9%, в ФФОМС по тарифу 5,1%). Такой вывод сформулирован в письме Минтруда России от 18 ноября 2015 г. № 17-3/В-560. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с граждан указанных государств, имеющих статус ВКС, не начисляются.
Исходя из приведенных положений порядок начисления страховых взносов на выплаты в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства можно представить в виде следующей таблицы:
Выплаты в пользу иностранных граждан, если они работают за пределами Российской Федерации
В соответствии с ч. 4 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 212-ФЗ) выплаты и иные вознаграждения, начисленные российской организацией в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения страховыми взносами.
В связи с вышеизложенным суммы вознаграждения иностранному гражданину, выполняющему работу за пределами территории Российской Федерации по гражданско-правовому договору, заключенному с российской организацией, не подлежат обложению страховыми взносами. Такой вывод сформулирован в письме Минтруда России от 28 августа 2015 г. № 17-3/В-439 и письме ФСС России от 14 марта 2016 г. № 02-09-05/06-06-4615.
Выполнение работ за рубежом на условиях трудового договора в рамках дистанционного труда вызывает сомнение, на что было указано в письме Минтруда России от 19 декабря 2014 г. № 17-3/В-617.
С учетом положения ст. 312.3 ТК РФ об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения ст. 13 ТК РФ о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным.
Следовательно, ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранным гражданином, осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации.
Таким образом, сотрудничество с этими гражданами следует осуществлять в рамках именно гражданско-правовых отношений.
Суммы материальной помощи
В соответствии с подпунктом «б» п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
Как было отмечено в письме Минтруда России от 9 ноября 2015 г. № 17-3/В-538, исходя из положений ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации к членам семьи гражданина относятся его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители) и дети (в том числе усыновленные).
В указанном выше письме Минтруд России делает вывод о том, что дедушки и бабушки, а также родители супруга (супруги) не относятся к членам семьи работника согласно положениям Семейного кодекса. Следовательно, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем работнику в связи со смертью дедушки и бабушки, а также родителей супруга (супруги), подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. Можно предположить, что речь идет о материальной помощи свыше 4000 руб. за налоговый период.
При всем этом арбитражная практика указывает на то, что такая материальная помощь, которая носит исключительно социальный характер, не должна облагаться страховыми взносами в полном размере. Это следует, в частности, из Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12, а также Определения Верховного Суда РФ от 19 февраля 2016 г. № 307-КГ15-19614.
По мнению судов, от обложения взносами освобождаются также суммы материальной помощи:
– дополнительная материальная помощь в связи со смертью членов семьи (согласно закону не облагается именно единовременная);
– одиноким матерям (отцам), вдовам;
– работникам, являющимся многодетными матерями (отцами);
– работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида;
– на медикаменты и лечение;
– на обустройство;
– работникам, пострадавшим от несчастных случаев на производстве.
Необходимо также учитывать, что согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам при рождении ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.
Возникает также вопрос: необходимо ли начислять страховые взносы на единовременную материальную помощь, оказываемую членам семьи в связи со смертью работника? В данном случае страховые взносы начислять не следует, так как с данным лицом (членом семьи) у организации не имеется заключенного трудового договора, соответствующего договора гражданско-правового характера и (или) авторского договора. Соответственно, суммы оказываемой в рассматриваемом случае материальной помощи не включаются даже в объект обложения страховыми взносами, предусмотренный частью первой ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ.
Компенсация работникам расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства
На основании подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсация является денежной выплатой, установленной в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.
Согласно положениям ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
– расходы по проезду;
– расходы по найму жилого помещения;
– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения указанных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий и должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами. При этом размер и порядок возмещения данных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Таким образом, учитывая положения ст. 168.1 ТК РФ, в соответствии с которыми работникам, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, в том числе суточные, размер которых определяется коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, данные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды на основании вышеприведенных положений Федерального закона № 212-ФЗ.
Одновременно, по мнению Минтруда России (см. письмо от 28 декабря 2015 г. № 17-3/В-641), исходя из положений ст. 164 и 168.1 ТК РФ компенсации должны быть направлены именно на возмещение работникам понесенных расходов, в том числе связанных с проживанием работников вне места постоянного жительства (суточных), в связи с тем что их работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, что, соответственно, должно подтверждаться документально.
При отсутствии документального подтверждения целевого использования денежных выплат работникам, в том числе суточных, выдаваемых в связи с особым характером их работ, теряется непосредственно компенсационный характер таких денежных выплат и они рассматриваются как выплаты в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке независимо от их размеров, определенных в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.
Единовременные выплаты при увольнении
До 2015 г. страховыми взносами не облагались все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников. Исключение составляют только компенсация за неиспользованный отпуск, которая облагается взносами.
При этом взносами до указанного периода времени не облагались только оговоренные в соответствующих законодательных актах компенсационные выплаты при увольнении. К ним можно было отнести:
– суммы выходных пособий и среднего месячного заработка за период трудоустройства, выплачиваемых в тех случаях, которые оговорены исключительно в ТК РФ (ст. 178, 296, 318 ТК РФ) или иных законодательных актах (в частности, при увольнении работников из организаций, расположенных в закрытых административно-территориальных образованиях);
– дополнительная компенсация, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
– компенсация, производимая согласно ст. 181 и 279 ТК РФ лицам из числа руководителей организации, их заместителей и главных бухгалтеров, в случае расторжения заключенного с ними трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (а применительно к руководителю – и в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, собственником имущества организации, решения о прекращении трудового договора) в размере не менее трехкратного среднего месячного заработка работника;
– компенсации, производимые отдельным категориям сотрудников в порядке и на условиях, предусмотренных в соответствующих федеральных законах (например, компенсация в размере 4-месячного денежного содержания государственного гражданского служащего, оговоренная в п. 5 ст. 35 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации»).
Компенсация работникам в случае расторжения трудового договора, в том числе по соглашению сторон, до 2015 г. подлежала обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. На это неоднократно указывали внебюджетные фонды и Минтруд России в разъяснениях (см., в частности, письмо Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449).
С 2015 г. взносами должны облагаться следующие компенсационные выплаты, производимые при увольнении работников:
1) компенсация за неиспользованный отпуск – в полном размере выплаты;
2) суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства – в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
3) суммы компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации – в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Напрямую изменения коснулись выходных пособий, выплачиваемых в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ, по основаниям и в порядке, которые предусмотрены не ТК РФ, а трудовым договором с работником или коллективным договором организации. То есть при осуществлении данной выплаты по «дополнительным» основаниям, предусмотренным в трудовом договоре работника и (или) коллективном договоре организации, с 2015 г. выходное пособие не облагается страховыми взносами в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка. Данный вывод подтвержден в письме Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449.
При осуществлении выплаты выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства в тех случаях, которые оговорены непосредственно в ТК РФ (увольнение в связи с ликвидацией организации или сокращением численности (штата), увольнение в связи с призывом на военную службу и т. д.), порядок исчисления страховых взносов с 2015 г. не изменился.
Что касается компенсации руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру, то в отдельных случаях страховые взносы с 2015 г. с указанной выплаты уплачиваются в менее выгодном для организации порядке. Размер данной компенсации при ее осуществлении в соответствии со ст. 181 и 279 ТК РФ составляет не менее трехкратного среднего месячного заработка. То есть она может составлять 4-кратный, 5-кратный… 100-кратный размер среднего заработка, исчисленного за месяц. До 2015 г. указанная компенсация не облагалась страховыми взносами в любом размере, так как она установлена законодательно и ограничений не предусматривалось. С 2015 г. сумма рассматриваемой компенсации свыше трехкратного размера среднего месячного заработка должна облагаться страховыми взносами.
Трехкратным размером среднего месячного заработка величина компенсации ограничена с 2014 г. только в отношении следующих лиц:
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.
Такие изменения были закреплены в ст. 349.3 ТК РФ Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. № 56-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации в части введения ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников».
Согласно приведенным в уже упоминавшемся выше письме Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449 разъяснениям все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 1 января 2015 г., освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Суммы же превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 1 января 2015 г. подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
В письме Минтруда России от 28 января 2016 г. № 17-4/В-34 дополнительно уточнено, что компенсационные выплаты, производимые и при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не подлежат обложению страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка, а при увольнении работника из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в части, не превышающей шестикратный размер среднего месячного заработка.
Исходя из положений ст. 180 ТК РФ работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения срока предупреждения о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Как было отмечено в письме Минтруда России от 11 февраля 2016 г. № 17-3/В-56, данная дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (при увольнении работника из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, – шестикратный) размер среднего месячного заработка, и не подлежит обложению страховыми взносами на основании вышеупомянутого подп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ в полном размере.
Исходя из приведенных разъяснений при решении вопроса об обложении компенсации при увольнении страховыми взносами необходимо учитывать наименование данной выплаты.
Путевки на санаторно-курортное лечение
Частью 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.
При этом в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, оплачиваемых работодателем за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в рамках финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний, не поименована.
Стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, по мнению Минтруда России (см. письмо от 26 мая 2015 г. № 17-2/В-266) и внебюджетных фондов (см. письмо ФСС России от 14 марта 2016 г. № 02-09-05/06-06-4615), подлежит обложению страховыми взносам в общеустановленном порядке. А вот суммы оплаты отпуска для санаторно-курортного лечения в связи с повреждением здоровья вследствие несчастного случая на производстве и профессионального заболевания взносами не облагается. Объясняется это тем, что указанные суммы являются обеспечением по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Суммы оплаты путевок в оздоровительные лагеря для детей работников организации страховыми взносами облагаться не должны, о чем был сделан вывод в письме Минтруда России от 27 января 2015 г. № 17-3/В-32. Объясняется это тем, что с указанным лицом у организации не имеется трудовых отношений.
Согласно положениям действующего законодательства государственные гражданские и муниципальные служащие пользуются правом на получение денежной компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку.
По мнению Минтруда России (см. письмо от 8 июня 2015 г. № 17-3/10/В-4036), на денежные компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку, выплачиваемые государственным и муниципальным служащим, не распространяется действие ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и, следовательно, данные компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Выплаты по гражданско-правовым договорам
Частью 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Пунктом 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. При этом цена работы может быть определена путем составления сметы.
Компенсация издержек лица, выполнявшего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком и необходимых для непосредственного выполнения работ, предусмотренных договором. Значит, не подлежат обложению страховыми взносами только документально подтвержденные расходы исполнителя работ по договору подряда, предметом которого является выполнение ремонтных работ, понесенные в процессе выполнения работ. Сумма самого вознаграждения за выполненную работу по указанному договору подряда подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. письмо Минтруда России от 22 января 2015 г. № 17-4/ООГ-63).
Напомним, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, подлежат обложению страховыми взносами только в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
Законодательство Российской Федерации об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не содержит норм о возможности включения лиц, осуществляющих работы (услуги) по гражданско-правовым договорам, в число застрахованных лиц по данному виду обязательного социального страхования.
Что касается вопроса о правомерности заключения с физическим лицом гражданско-правового договора вместо трудового договора сроком на год при выполнении работы ежедневно, то следует иметь в виду, что в соответствии с частью первой ст. 56 ТК РФ трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом исполнитель организует свою работу самостоятельно, выполняет ее на свой страх и риск, не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка и сам обеспечивает охрану своего труда. Кроме того, исполнитель по гражданско-правовому договору вправе (если иное не предусмотрено договором) передавать исполнение своих обязательств (их части) третьим лицам, в то время как работник должен исполнять свои обязанности по трудовому договору только лично.
Исходя из содержания ст. 56 ТК РФ трудовой договор имеет следующие признаки, не характерные для гражданско-правового договора:
1) предметом договора является сам процесс труда, а не его результат;
2) заработная плата выплачивается за сам процесс труда, а не за выполненную работу (оказанную услугу);
3) работодатель обеспечивает условия труда (рабочее место, оборудование, инструмент и т. д.);
4) работник обязуется выполнять данную работу лично (то есть нет возможности субподряда, который допустим в гражданско-правовых договорах);
5) работник обязан соблюдать режим рабочего времени и времени отдыха, действующий у работодателя, а работодатель имеет право контролировать процесс труда.
Согласно ч. 2 ст. 15 ТК РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.
В тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Таким образом, правомерность заключения договора гражданско-правового характера устанавливается судом, а не территориальным отделением ФСС России. На это также было обращено внимание в письме Минтруда России от 5 декабря 2014 г. № 17-3/ООГ-990.
Дополнительные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
В соответствии с ч. 2.1 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ дополнительные тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации исходя из класса условий труда установлены для плательщиков страховых взносов, указанных в чч. 1 и 2 той же ст. 58.3 указанного Закона. В данных же частях ст. 58.3 приведены только те организации и иные работодатели, которые производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, имеющих право на льготную пенсию.
Таким образом, уплачиваемые с 2014 г. по итогам специальной оценки условий труда (аттестации рабочих мест) страховые взносы должны исчисляться с заработка только тех лиц, которые имеют право на досрочный выход на пенсию по той причине, что заняты на вредных и опасных условиях труда. Это также следует из письма Минтруда России от 25 февраля 2014 г. № 17-3/В-76.
В случае если на рабочем месте отдельно взятого сотрудника (водитель автотранспортного средства, не включенного в соответствующие списки; бухгалтер и т. д.) выявлены вредные и опасные факторы и в установленном порядке данное место отнесено к подклассу 3.1, 3.2 и т. д., то права на досрочный выход на пенсию он не имеет, уплачивать страховые взносы с выплат в пользу данного лица не следует.
Данные сотрудники не имеют права на так называемую льготную пенсию.
Таким образом, если работник не занят на соответствующих видах работ, страховые взносы по дополнительным тарифам на выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу данного работника, не начисляются независимо от класса условий труда, установленного в отношении его рабочего места по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда или специальной оценки условий труда.
Как было отмечено в письме Минтруда России от 24 января 2014 г. № 17-3/В-25, основными критериями уплаты страховых взносов по дополнительным тарифам являются занятость работника на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, поименованных в п. 1 части первой ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях», а также включение сумм выплат и вознаграждений, начисляемых работнику, в объект обложения страховыми взносами.
Необходимо понимать, что лишить сотрудника права на зачет в льготный стаж периодов работы на соответствующих должностях (профессиях, производствах) можно только по итогам новой процедуры специальной оценки условий труда.
Данные вопросы с 2014 г. регулируются положениями Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда». Только если по итогам специальной оценки на рабочих местах будут установлены «оптимальные» или «допустимые» условия труда, работодатель вправе не уплачивать дополнительные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а работник утрачивает право на возможность зачета в «льготный» стаж соответствующего периода работы.
По итогам же ранее проведенной процедуры аттестации рабочих мест работник не может быть лишен права на зачет в льготный стаж периодов работы.
В таком случае страховые взносы по дополнительным тарифам уплачиваются на основании положений чч. 1 и 2 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ исходя из того, на основании какой нормы положений Федерального закона № 400-ФЗ работник пользуется правом на льготную пенсию (то есть в каком списке, оговаривающем право на досрочную пенсию, приведены его должность, профессия или производство). В данном случае страховые взносы должны уплачиваться в 2016 г. по ставке 9% (Список № 1) или 6% (Список № 2 или малые «отраслевые» списки).
В письме от 30 декабря 2013 г. № НП-30-26/20622 Пенсионный фонд Российской Федерации выработал принципы и правила начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам.
Как правильно отмечено в п. 2 указанного письма, условием применения дополнительного тарифа страховых взносов является занятость работника на работах, включенных в специальные списки. В связи с этим необходимо учитывать, что начисление страховых взносов на заработную плату работника, занятого на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, должно производиться независимо от того, включается этот период работы в специальный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии или нет.
Таким образом особую важность при начислении страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительным тарифам имеет занятость работника на соответствующих работах, а не факт включения отработанного времени в стаж для досрочного назначения пенсии.
В частности, если работник фактически занят на соответствующих работах, со всех выплат в пользу него должны быть исчислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам. При этом не имеет значения, работает данный сотрудник на указанных работах полное или неполное рабочее время (что иногда исключает право на льготный досрочный стаж), находится данный сотрудник уже на пенсии или нет и т. д.
Фактически речь о возможности не платить рассматриваемые страховые взносы может идти только в случае, если работник фактически не занят на соответствующих работах и этот период времени не включается по установленным правилам в льготный стаж на пенсию.
Как было отмечено в письме Минтруда России от 24 января 2014 г. № 17-3/В-25, основными критериями уплаты страховых взносов по дополнительным тарифам являются формальная занятость такого работника на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, дающими право на льготную пенсию, а также включение сумм выплат и вознаграждений, начисляемых работнику, в объект для начисления страховых взносов.
Особого внимания в этой части заслуживают разъяснения, приведенные в письме Минтруда России от 4 сентября 2014 г. № 17-3/В-424.
С учетом того факта, что работник, находясь в отпуске по уходу за ребенком, продолжает занимать должность на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, поименованными в п. 1 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ, такой работник также считается полностью занятым на этих работах. В связи с этим выплаты в пользу упомянутого работника в полном объеме, в том числе премия за работу в период до наступления отпуска, подлежат обложению страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации по дополнительным тарифам в общеустановленном порядке.
Как лейтмотив сказанному, в письме Минтруда России от 20 февраля 2015 г. № 17-3/ООГ-222 указано на то, что в случае если работник числится занятым на видах работ, указанных в пп. 1–18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ, и в течение месяца не переводился в установленном порядке на работу с нормальными условиями труда, то есть не оформлялся приказ на его перевод в нормальные условия труда, то такой работник не может считаться частично занятым на работах с вредными и опасными условиями труда и, соответственно, суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемые за весь месяц работодателем в его пользу, в полном объеме подлежат обложению страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации по дополнительным тарифам исходя из присвоенного рабочему месту данного работника класса (подкласса) условий труда.
Зачастую до сих пор проверочные программы, используемые Пенсионным фондом при проверке отчетности по форме РСВ-1 ПФР, осуществляют проверки на соответствие данных о работе застрахованного лица в условиях, дающих право на досрочное назначение трудовой пенсии, и данных о сумме выплат и иных вознаграждений в пользу этого лица, на которые начислены страховые взносы по дополнительному тарифу в ПФР. Таковы положения пп. 1.7.7 и 1.7.8 Методических рекомендаций по проверке расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР), представляемого в ПФР, утвержденных распоряжением Правления ПФР от 31 июля 2014 г. № 323р.
Однако в случае наличия в форме раздела 6 РСВ-1 ПФР данных о сумме выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, работающего на работах, дающих право на досрочное назначение трудовой пенсии, на которую начислены страховые взносы по дополнительному тарифу, и отсутствия данных о стаже на такой работе (код особых условий труда) программа выдает статус проверки «предупреждение», но, несмотря на этот статус, документ (файл) может быть принят без дополнительного выяснения ситуации. Поэтому такое несоответствие не означает наличие у плательщика страховых взносов ошибки в представленной им отчетности по форме РСВ-1 ПФР и не влечет отказа в принятии документа. На это специально
было указано в письме Минтруда России от 22 октября 2014 г. № 17-3/В-495.
