Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №4 год - 2017
С. Н. Смирнов
В соответствии с положениями Указа Президента Российской Федерации от 15 января 2016 г. № 13 было поручено внести в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проекты федеральных законов, предусматривающих возложение на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти функций по администрированию страховых взносов.
Данное поручение было выполнено, и с 2017 г. функции по администрированию страховых взносов переданы Федеральной налоговой службе. Исключение составляют только страховые взносы в рамках обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, администрирование которых оставлено за ФСС России.
Соответствующие решения оформлены следующими нормативными правовыми актами:
– Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 243-ФЗ);
– Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 250-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее по тексту – Федеральный закон № 250-ФЗ).
В конце 2016 г. принятые с 2017 г. правила исчисления и уплаты страховых взносов уточнены в соответствии с положениями Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 401-ФЗ).
С 2017 г. правила исчисления и уплаты страховых взносов регулируются в соответствии с положениями гл. 34 НК РФ.
Общие правила формирования объекта обложения страховыми взносами
В соответствии с положениями ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков из числа работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам из числа индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним категорий лиц):
– в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
– по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
– по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями. Фактически объект обложения страховыми взносами с 2017 г. не изменен.
Не существенно по сравнению с ранее принятыми правилами отличается база для начисления страховых взносов. Статья 422 НК РФ содержит те же самые суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, которые до 2017 г. определялись согласно ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Исключение составляют суточные в рамках расходов на командировки, которые с 2017 г. не облагаются взносами исключительно в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ (в пределах 700 руб. при командировках в пределах территории Российской Федерации, и 2500 руб. при заграничных командировках).
С учетом того факта, что объект обложения взносами и база для начисления страховых взносов с 2017 г. не изменены, Минфин России допускает по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующему вопросу. Такой вывод, в частности, сформулирован в письме Минфина России от 16 ноября 2016 г. № 03-04-12/67082.
Такой вывод подтверждается и другими многочисленными разъяснениями уполномоченных органов власти.
Выплаты социального характера в общем порядке включаются в объект обложения взносами
В объект обложения страховыми взносами с 2017 г. в общем порядке включаются выплаты социального характера:
– оплата стоимости путевок, в том числе в пользу работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, приобретенных за счет средств социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см. письмо Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 03-15-06/8071);
– премии к праздничным и памятным датам (см. письмо Минфина России от 7 февраля 2017 г. № 03-15-05/6368).
Таким образом, Минфин России с 2017 г. придерживается позиции, ранее выработанной Минтрудом России, согласно которой в объект обложения взносами включаются любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, с которыми у работодателя оформлены трудовые отношения и гражданско-правовые договоры, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг.
Вместе с тем, судебная практика исходит из других принципов. Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 мая 2013 г. № 17744/12, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящими от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Следует ожидать, что и выплаты материальной помощи, материальной поддержки, единовременного пособия в связи с выходом на пенсию, оплата из средств работодателя стоимости проживания, питания и т. д. будут, по мнению Минфина России, включаться в объект обложения взносами. С учетом того факта, что на основании ст. 422 НК РФ данные выплаты в основном (исключение составляют суммы материальной помощи из расчета до 4000 руб. на работника за календарный год) взносами облагаются, организациям опять придется отстаивать свои интересы о невключении рассмотренных сумм в объект обложения взносами через судебные органы.
Компенсация при увольнении не облагается взносами по ранее применявшимся правилам
Исходя из положений абзаца 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для упомянутых плательщиков все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с увольнением работников, за исключением, в частности, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
При этом, как отмечено в письме Минфина России от 2 февраля 2017 г. № 03-1506/5501, компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т. д.), начисляемые на основании положений коллективного и трудовых договоров, освобождаются от обложения страховыми взносами на основании вышеуказанных положений ст. 422 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Суммы упомянутых выплат при увольнении, превышающие трехкратный размер (шестикратный размер для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей) среднего месячного заработка, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Таким образом, порядок освобождения от обложения выплат при увольнении с 2017 г. не изменен. В пределах вышеуказанного ограничения взносами не облагаются:
1) компенсационные выплаты, оговоренные в ст. 178 ТК РФ, в виде выходных пособий при увольнении по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством, а также суммы среднего заработка на период трудоустройства при увольнении в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников;
2) дополнительная компенсация, оговоренная в ст. 180 ТК РФ, в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении по сокращению численности или штата работников организации;
3) суммы компенсации, выплачиваемой при увольнении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера по основаниям, оговоренным в ст. 181 и 279 ТК РФ;
4) выходные пособия, компенсации и иные единовременные выплаты работникам в случае расторжения заключенных с ними трудовых договоров, предусмотренные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами либо решениями работодателя, уполномоченных органов юридического лица, а равно собственника имущества организации или уполномоченных собственниками лиц (органов).
Суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск облагаются взносами в полном размере, как это и предусматривалось до 2018 г.
Таким образом, Минфин России не соглашается с моментами, отраженными в решении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2016 г. № 388-О, согласно которым положения Налогового кодекса Российской Федерации о необложении взносами компенсационных выплат при увольнении касаются исключительно выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, и не относятся к выплатам, установленным коллективным договором организации. Ранее Минфин России не соглашался с такой трактовкой и в отношении НДФЛ.
Вознаграждения членов совета директоров облагаются взносами даже при отсутствии заключенных с ними гражданско-правовых договоров
Как отмечалось выше, положениями подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
При этом в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат включению любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О установлено, что вознаграждения, производимые, в частности, членам совета директоров общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению деятельностью общества, относятся к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и такие выплаты считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров.
На основании вышеизложенного вознаграждения членам совета директоров общества подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование с момента вступления в силу указанных определений Конституционного Суда Российской Федерации.
На это, в частности, указано в письмах Минфина России от 13 февраля 2017 г. № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794. Такое же мнение высказано Минтрудом России в письме от 15 ноября 2016 г. № 17-4/В-448. Страховыми взносами на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством рассматриваемые выплаты не облагаются.
Аналогичные положения необходимо применять к лицам из числа членов наблюдательного совета и ревизионной комиссии акционерного общества (см. также письмо Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 03-15-06/8105).
С учетом необходимости начисления страховых взносов указанные лица должны быть отражены в персонифицированной отчетности (фф. СЗВ-М, СЗВ-СТАЖ).
Заполнение платежного поручения на перечисление страховых взносов
В феврале 2017 г. уполномоченные органы власти наконец-то определились с заполнением поля «101» платежного поручения. Согласно подготовленным изменениям при заполнении платежных поручений на перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации в поле «101» платежного поручения юридические лица, производящие выплаты физическим лицам, должны указывать значение статуса плательщика «01». Заметим, что первоначально планировалось в данном реквизите платежного документа проставлять значение «14».
При этом индивидуальными предпринимателями указывается одно из следующих значений статуса в зависимости от их вида деятельности, а именно:
– «09» – налогоплательщик (плательщик сборов) – индивидуальный предприниматель;
– «10» – налогоплательщик (плательщик сборов) – нотариус, занимающийся частной практикой;
– «11» – налогоплательщик (плательщик сборов) – адвокат, учредивший адвокатский кабинет;
– «12» – налогоплательщик (плательщик сборов) – глава крестьянского (фермерского) хозяйства.
Данные положения предусмотрены в проекте приказа по внесению изменений в Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н. На это, в частности, указано в письмах ФНС России от 10 февраля 2017 г. № ЗН-4-1/2451, от 15 февраля 2017 г. № ЗН-3-1/978.
Отметим, что документы на перечисление страховых взносов в ФСС России в рамках обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны содержать в поле «101» значение «08». В данной части изменений с 2017 г. не произошло.
ФСС России должен автоматически подтверждать территориальным налоговым органам расходы организаций на выплату пособий
Как отмечалось на страницах нашего журнала, с 2017 г. действующим законодательством предусматриваются специальные правила компенсации организациям перерасхода по средствам социального страхования.
Согласно п. 9 ст. 431 НК РФ если по итогам расчетного (отчетного) периода сумма произведенных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (за вычетом средств, выделенных страхователю территориальным органом ФСС России в расчетном (отчетном) периоде на выплату страхового обеспечения) превышает общую сумму исчисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, полученная разница подлежит возмещению одним из следующих вариантов:
1) зачет налоговым органом в счет предстоящих платежей по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на основании полученного от территориального органа Фонда социального страхования Российской Федерации подтверждения заявленных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения за соответствующий расчетный (отчетный) период;
2) возмещение территориальными органами ФСС России в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Таким образом, суммы перерасхода на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и (или) 31 декабря подлежат возмещению после обращения организации за возмещением такого перерасхода в территориальный орган ФСС России, или же после проверки данным территориальным органом ФСС России и по итогам таких мероприятий подтверждения налоговым органом по месту нахождения работодателя.
С 2017 г. правила проведения ФСС России проверок правильности расходов на выплату страхового обеспечения урегулированы новой редакцией ст. 4.7 Федерального закона № 255-ФЗ. На основании поступивших от налогового органа в рамках межведомственного взаимодействия сведений о расходах на выплату страхового обеспечения, содержащихся в расчете по страховым взносам, представленном организацией в налоговый орган, территориальный орган ФСС России вправе провести камеральную и (или) выездную проверку страхователя.
В случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган ФСС России вправе вынести решение о непринятии таких расходов к зачету. Такое решение направляется организации в течение трех рабочих дней со дня вынесения решения, а копия решения – в налоговый орган.
Решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения является основанием для взыскания со страхователя недоимки по страховым взносам, образовавшейся в результате осуществления таких расходов. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется налоговым органом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Как закреплено в п. 8 ст. 4.7 Федерального закона № 255-ФЗ, в случае, если по результатам проверки предоставленных налоговым органом сведений о расходах на выплату страхового обеспечения территориальным органом ФСС России установлено, что сумма произведенных страхователем расходов (за вычетом средств, выделенных страхователю территориальным органом страховщика в отчетном периоде на выплату страхового обеспечения) превышает общую сумму начисленных страховых взносов и на основании имеющихся у ФСС России на период проведения проверки сведений и документов не выявлено нарушений, территориальный орган ФСС России направляет в налоговый орган подтверждение заявленных страхователем расходов.
Таким образом, действующее законодательство фактически устанавливает автоматический порядок подтверждения территориальным органом ФСС России суммы перерасхода организаций, а следовательно – и автоматический порядок зачета превышения в счет текущих платежей по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. При всем этом представляется, что в ближайшее время рассчитывать на такой «автоматический» зачет не приходится. В связи с этим рекомендуется для возмещения перерасхода, образовавшегося на 31 марта 2017 г., обращаться с заявлением о перечислении данной суммы на счет организации. Следовательно, страховые взносы за апрель 2017 г. необходимо будет уплатить за вычетом пособий, начисленных в апреле.
