Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №5 год - 2018
А. В. Полетаев
Остановимся на рассмотрении отдельных вопросов исчисления и уплаты налогов с заработной платы – НДФЛ и страховых взносов.
Зачет сумм излишне перечисленного НДФЛ
В одном из последних писем Минфина России высказана позиция о возможности зачета излишне перечисленных сумм НДФЛ в счет предстоящих платежей по данному налогу.
В частности, как отмечено в письме от 22 января 2018 г. № 03-02-07/1/3224, зачет ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ может быть осуществлен в счет предстоящих платежей по этому налогу.
При всем этом необходимо учитывать, что фактически в указанном письме речь идет именно о возможности зачета только сумм, удержанных из доходов физических лиц.
Как указано в последнем абзаце разъяснений, подтверждение факта ошибочного перечисления сумм по реквизитам уплаты НДФЛ, как и подтверждение факта излишнего удержания и перечисления НДФЛ, производится на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абзацу 8 п. 1 ст. 231 НК РФ.
Таким образом, зачесть в счет последующих перечислений по-прежнему можно только ту сумму, которая фактически была удержана с выплат в пользу физических лиц, а затем оказалось, что это было ошибкой. Для такого зачета заявления не требуется.
Как отмечено в п. 1 ст. 231 НК РФ, возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение 3 месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.
При всем этом в счет уплаты налога засчитываются суммы НДФЛ, уплаченные в бюджет при первоначальном перечислении вознаграждения по гражданско-правовому договору, возвращенного банком по причине неверных банковских реквизитов. Это следует из письма Минфина России от 22 февраля 2018 г. № 03-04-06/11533.
Последствия уплаты НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения. При этом в части выплат по договорам гражданско-правового характера НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений уплачивается только в случае, если такой договор заключается обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения).
При всем этом уплата НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения не влечет за собой привлечение организации к какой-либо ответственности.
Это следует из сложившейся судебной практики.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 784/13 по делу № А06-9384/2011, налоговый агент признается исполнившим свои обязательства перед бюджетной системой Российской Федерации в случае исчисления, удержания и перечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства.
Президиум ВАС РФ также пришел к выводу о том, что неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться как основание для начисления сумм пеней, так как налог в бюджетную систему Российской Федерации налоговым агентом перечислен в установленный срок.
Кроме того, в силу положений п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
В п. 4 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Неправильное указание реквизитов обособленного подразделения организации не преду смотрено в качестве основания для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации неисполненной. Аналогичная позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 10 марта 2015 г. № 305-15 КГ-157 по делу № А40-19592/14.
С учетом изложенного указание реквизитов организации вместо указания реквизитов ее обособленного подразделения не является основанием для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации неисполненной.
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.
В свою очередь, НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.
Следовательно, если налоговым агентом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имеется оснований для привлечения его к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ. Данная позиция нашла свое отражение в постановлении ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 14519/08.
Стандартный вычет по НДФЛ предоставляется и за месяцы, в которых не было доходов
Установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода и распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок, в установленных размерах.
Таким образом, установленные подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер налогового вычета.
При этом если в отдельные месяцы налогового периода налоговый агент не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы (включая и время отпуска), в которых не было выплат дохода. В очередной раз на это обращено внимание в письме Минфина России от 15 февраля 2018 г. № 03-04-05/9654.
Необходимо учитывать, что такая возможность может быть реализована только при условии появления у данного физического лица новой суммы налогооблагаемого дохода до конца текущего налогового периода. Только при выполнении такого условия у налогового агента появляется возможность в силу положений п. 3 ст. 226 НК РФ исчислить вновь с начала данного периода базу для исчисления налога и величину самого налога.
В случае если до конца текущего года у физического лица не имеется налогооблагаемых доходов, налоговый агент определять налоговую базу с начала года не должен, и стандартные вычеты за какие-либо периоды предоставляться не должны. В таком случае физическое лицо вправе заявить право на стандартные вычеты через налоговые органы посредством представления по итогам года налоговой декларации. Таковы правила п. 4 ст. 218 НК РФ.
Особенности обложения НДФЛ доходов в виде выигрышей, полученных от организаторов лотерей и азартных игр
В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 214.7 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц по доходам, равным или превышающим 15 000 руб., в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, определяется налоговым агентом путем уменьшения суммы выигрыша, полученного при наступлении результата азартной игры, на сумму ставки или интерактивной ставки, служащих условием участия в азартной игре.
Налоговая база по доходам, равным или превышающим 15 000 руб., в виде выигрышей, полученных от участия в лотерее, определяется налоговым агентом как сумма выигрыша, полученная при наступлении результатов розыгрыша призового фонда лотереи или его части в соответствии с условиями лотереи.
Сумма налога с доходов в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, а также полученных участниками лотерей, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме выигрыша.
Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. № 354-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который применяется в редакции изменений от 28 декабря 2017 г. № 436-ФЗ.
Следовательно, физические лица отныне являются самостоятельными плательщиками налога только с сумм выигрышей, выплачиваемых операторами лотерей, распространителями, организаторами азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, не превышающих 15 000 руб. Впрочем, с учетом уточнений от 28 декабря 2017 г. самим гражданам придется уплачивать налог с любых выигрышей, выплачиваемых организаторами азартных игр, не относящихся к азартным играм в букмекерской конторе и тотализаторе.
Порядок уплаты налога с рассматриваемых доходов разъяснен в письме Минфина России от 11 апреля 2018 г. № 03-04-07/23939.
При получении физическими лицами доходов в виде выигрышей по каждой сумме, равной или превышающей 15 000 руб., операторы или распространители лотерей и организаторы азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, признаются налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате налога на доходы физических лиц.
В случае если сумма каждого выигрыша, выплачиваемого физическому лицу операторами или распространителями лотерей, организаторами азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, не превышает 15 000 руб., то физические лица, получившие такие выигрыши, на основании п. 5 ст. 228 НК РФ самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей. В таком случае необходимо будет по итогам истекшего года представить декларацию и уплатить налог.
Исходя из положений новой редакции п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде стоимости выигрышей, не превышающие 4000 руб., полученных участниками азартных игр и участниками лотерей за налоговый период.
Таким образом, вовсе не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4000 руб. в виде стоимости выигрышей, полученных участниками азартных игр и лотерей в целом за налоговый период.
В случае если каждым налоговым агентом (плательщиком) при выплате дохода в виде выигрыша не удержан налог с суммы дохода, не превышающей 4000 руб. за налоговой период, но при этом в совокупности по таким доходам, полученным за налоговый период от всех налоговых агентов, установленный размер будет превышен, само физическое лицо – налогоплательщик обязан на основании подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ самостоятельно исчислить сумму налога и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц. Расчет производится исходя из суммы превышения, с которой налоговыми агентами не был удержан налог.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений ст. 228 НК РФ, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таковы положения п. 4 ст. 228 НК РФ.
При применении «упрощенцами» льготных ставок по страховым взносам суммы займа учитываться не должны
Исходя из положений подп. 5 п. 1 и подп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ для плательщиков страховых взносов – организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, основным видом экономической деятельности (классифицируемым на основании кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности) которых являются виды деятельности в производственной и социальной сферах, на период до 2018 г. (включительно) установлен совокупный пониженный тариф страховых взносов в размере 20% при соблюдении условий о предельной сумме
доходов за налоговый период (не более 79 млн руб.).
Согласно п. 6 ст. 427 НК РФ соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренный подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов.
Общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Напомним, что соответствующие изменения приняты с 1 января 2017 г. Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». При этом действие положений подп. 5 п. 1 и п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции Федерального закона № 335-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г.
Таким образом, исходя из новой редакции п. 6 ст. 427 НК РФ в общий объем доходов плательщиков на УСН для целей применения пониженных тарифов страховых взносов включаются доходы, указанные в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, то есть как учитываемые, так и не учитываемые при определении объекта налогообложения для уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения.
При этом полученный организацией заем не может быть включен как в общий объем доходов, так и в долю доходов в связи с осуществлением основного вида экономической деятельности, поскольку указанные средства подлежат возврату. Такой вывод сформулирован в письме Минфина России от 21 февраля 2018 г. № 03-15-06/10858.
Финансовые санкции не последуют, если организация дополняет форму СЗВ-М
Согласно положениям п. 39 Инструкции о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах (утверждена приказом Минтруда России от 21 декабря 2016 г. № 766н) страхователь вправе при выявлении ошибки в ранее представленных индивидуальных сведениях в отношении застрахованного лица до момента обнаружения ошибки территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации самостоятельно представить в территориальный орган указанного Фонда уточненные (исправленные) сведения о данном застрахованном лице за отчетный период, в котором эти сведения уточняются, и финансовые санкции к такому страхователю не применяются.
На практике сотрудники Пенсионного фонда допускают применение данных положений только в том случае, если соответствующее лицо первоначально было отражено в отчетности, а впоследствии работодатель уточнил по нему соответствующие данные. Если же застрахованное лицо в отчете отражено не было, а затем организация представляет дополняющую форму, территориальные органы Пенсионного фонда зачастую настаивают на применении предусмотренной законом ответственности.
Напомним, что за непредставление страхователем в установленный срок либо представление им неполных и (или) недостоверных сведений, предусмотренных пп. 2–2.2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования», к такому страхователю применяются финансовые санкции в размере 500 руб. в отношении каждого застрахованного лица.
В настоящее время по рассматриваемому вопросу формируется соответствующая судебная практика. Как отмечено в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 30 января 2018 г. № Ф09-8455/17, если на момент составления актов проверки организация уже представила уточненные сведения в отношении отдельных лиц, которые отсутствовали в первоначально направленных сведениях, к ней финансовые санкции применяться не должны.
Формирование сведений по формам СЗВ-М и СЗВ-СТАЖ на единственного учредителя
В соответствии с пп. 2 и 2.2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» страхователями в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их учета представляются: сведения о страховом стаже застрахованных лиц по форме СЗВ-СТАЖ – ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным годом, сведения о застрахованных лицах по форме СЗВ-М – ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем).
Застрахованными признаются лица, работающие по трудовому договору, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества, или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг. Таковы положения п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения между работником и работодателем возникают на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.
Таким образом, работодатель, зарегистрированный в Пенсионном фонде Российской Федерации в качестве страхователя по обязательному пенсионному страхованию, обязан представлять отчетность по индивидуальному (персонифицированному) учету по формам СЗВ-М и СЗВ-СТАЖ в отношении застрахованных лиц, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях, в том числе руководителей организаций, являющихся единственными участниками (учредителями),
членами организаций, собственниками их имущества. Таковы разъяснения, приведенные в письме Минтруда России от 16 марта 2018 г. № 17-4/10/В-1846.
