Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №9 год - 2019
А. В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной статьи являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) и страховых взносов.
Любые выходные пособия не облагаются налогами в пределах установленного ограничения
С 2017 г. в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников. Исключение составляют только следующие выплаты, которые страховыми взносами облагаются:
1) компенсация за неиспользованный отпуск;
2) выплаты в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
3) компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Схожие положения с 2012 г. закреплены в п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников.
Исключение составляют следующие выплаты, которые включаются в базу для расчета НДФЛ:
1) компенсация за неиспользованный отпуск;
2) суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Исходя из буквального прочтения приведенных положений исключения (когда суммы должны облагаться взносами и НДФЛ) сделаны только для четко определенных выплат. Это именно компенсация за отпуск, выходное пособие, средний месячный заработок на период трудоустройства и компенсация, выплачиваемая при увольнении руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера.
Плюс к этому в вышеприведенных нормах указано на то, что не облагаются только те выплаты, которые предусмотрены действующим законодательством.
Соответственно, возникают закономерные вопросы:
1) облагаются ли в части, превышающей вышеуказанные нормативы, предусмотренные действующим законодательством выплаты, которые носят несколько иное наименование (компенсация государственного гражданского служащего, единовременное пособие при увольнении военнослужащего или сотрудника органов внутренних дел и т. д.)?
2) могут ли в пределах установленных нормативов освобождаться от обложения взносами и НДФЛ те выплаты, которые напрямую установлены не действующим законодательством (не закреплены в соответствующих нормативных правовых актах), а производятся согласно дополнительным решениям организаций и работодателей?
Письменные указания уполномоченных органов власти говорят о том, что любые так называемые выходные пособия не облагаются НДФЛ и взносами в пределах соответственно трехкратного и шестикратного размера среднего месячного заработка.
При этом не имеет значения наименование выплаты и ее правовой статус (каким документом она закреплена – нормативным правовым актом или решением, принятым на уровне отдельно взятой организации).
В частности, как отмечено в письме Минтруда России от 29 апреля 2015 г. № 174/В-226, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплачиваемые при расторжении трудового договора по соглашению сторон, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом соответствующий размер среднего месячного заработка. И как следствие, суммы превышения трехкратного размера среднего месячного заработка подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Объясняется такой вывод и тем, что если даже выплата будет определена дополнительным соглашением к трудовому договору сотрудника, или же коллективным договором организации или ее локальным актом, под этим все равно имеется законодательная основа. На это обращено внимание в письме Минтруда России от 22 апреля 2015 г. № 17-3/В-210 – исходя из положений ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, не предусмотренные ТК РФ.
Аналогичные разъяснения на этот счет даны и по НДФЛ. Так, в письме Минфина России от 28 апреля 2015 г. № 03-04-05/24391 указано на то, что производимые при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора выплаты, освобождаются от обложения налогом на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом определенный размер среднего месячного заработка.
Вышерассмотренные положения действующего законодательства в полной мере применимы и к прочим выплатам единовременного характера при увольнении работника, которые в соответствующих нормативных документах носят несколько иное наименование.
В полной мере в части, превышающей в соответствующих случаях трехкратный размер среднего месячного заработка, взносами и НДФЛ должна облагаться компенсация, выплачиваемая в размере четырехмесячного денежного содержания в соответствии с частью 3.1 ст. 37 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». В части страховых взносов на это указано в письме Минтруда России от 13 апреля 2015 г. № 17-3/В-183, а в части НДФЛ – в письме Минфина России от 7 ноября 2012 г.
№ 03-04-06/6-308.
Должно в определенной части облагаться НДФЛ также и единовременное пособие при увольнении, которое выплачивается военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел и приравненным к ним категориям лиц. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-04-05/28900.
Как зачастую отмечают уполномоченные органы власти, фактически указанные выплаты носят характер выходного пособия, а потому к ним в полной мере применимы принятые изменения.
Следует также учитывать, что с 2015 г. любые начисления увольняемым работникам признаются в целях налогообложения прибыли, чем была поставлена точка в спорах, возникших ранее. Согласно новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ начисления увольняемым работникам отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Соответствующие изменения в гл. 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Дополнительная компенсация при увольнении работника до истечения срока предупреждения об увольнении
В соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ от обложения страховыми взносами освобождаются все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников.
При этом исключение составляют следующие выплаты, которые облагаются страховыми взносами:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства – облагаются взносами в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
– компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации – облагаются взносами в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
В письме Минфина России от 21 марта 2017 г. № 03-15-06/16239 высказана позиция, согласно которой приведенные исключения в части выплат при увольнении носят закрытый характер, и они не должны касаться предусмотренной ст. 180 ТК РФ дополнительной компенсации в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Как отметил уполномоченный орган власти, данная дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (при увольнении работника из организаций, расположенных в районах Крайнего
Севера и приравненных к ним местностях, – шестикратный) размер среднего месячного заработка, и не подлежит обложению страховыми взносами на основании вышеупомянутого абзаца 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в размере, установленном вышеупомянутой ст. 180 ТК РФ.
Приведенная позиция представляется обоснованной и верной. При этом следует учитывать, что в рамках НДФЛ точка зрения Минфина России до середины 2017 г. была несколько иная. Применительно к данному налогу предлагалось суммировать все «компенсационные» выплаты при увольнении (включая предусмотренную ст. 180 ТК РФ дополнительную компенсацию), освобождая от налогообложения сумму в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка.
Однако, начиная с письма Минфина России от 31 июля 2017 г. № 03-04-07/48592, трактовка данного уполномоченного органа власти в части обложения НДФЛ рассматриваемой дополнительной компенсации изменилась, и отныне она совпадает с трактовкой в части страховых взносов.
Как отмечено в указанном выше письме, дополнительная компенсация, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к доходам в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, освобождаемым от налогообложения в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Данная дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (при увольнении работника из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, – шестикратный) размер среднего месячного заработка, и не подлежит обложению страховыми взносами на основании вышеупомянутого абзаца шестого подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в размере, установленном вышеупомянутой ст. 180 ТК РФ.
Вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии
Указанные суммы вознаграждений не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и они в полной мере учитываются при исчислении НДФЛ.
В части страховых взносов необходимо учитывать определения Конституционного Суда Российской Федерации от 6 июня 2016 г. № 1169-О и от 6 июня 2016 г. № 1170-О. В них указано, что действующее правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждения, производимого членам совета директоров и ревизионной комиссии общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью общества, к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой, критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства.
Кроме того, в указанных определениях Конституционного Суда Российской Федерации отмечается, что страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование составляют финансовую основу для предоставления застрахованным лицам страхового обеспечения и возложение на страхователей, в том числе на организации, обязанности по их уплате является необходимым элементом правового механизма, гарантирующего реализацию конституционных прав застрахованных лиц.
С учетом приведенных выше положений в письме Пенсионного фонда Российской Федерации от 19 августа 2016 г. № НП-30-26/11748 указано на необходимость начисления страховых взносов на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии. Речь идет о страховых взносах на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование. Взносы в ФСС России начислению не подлежат, так как речь идет именно о гражданско-правовых отношениях.
Выплаты за умершего работника налогами не облагаются
В соответствии с положениями ст. 141 ТК РФ заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти.
В свою очередь, согласно ст. 1183 ГК РФ право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы, приравненных к ней платежей и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.
На основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по налогу на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Из вышеизложенного следует, что у организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц с сумм вознаграждения, начисленного умершему работнику, а также с указанных сумм при их выплате в установленном порядке членам его семьи.
На указанные моменты часто обращают внимание и уполномоченные органы власти (см. письмо Минфина России от 30 января 2013 г. № 03-04-06/4-28).
При этом НДФЛ не облагаются все выплаты, начисленные за умершего работника, включая обычные суммы заработной платы. Это указывает на то, что такие начисления не должны включаться в регистр учета по НДФЛ и справку (2-НДФЛ).
Как следует из письма Минтруда России от 20 февраля 2013 г. № 17-3/292, в случае если на момент начисления заработной платы работодатель располагает информацией о смерти работника, заработная плата и иные выплаты, начисленные в соответствии с законодательством в его пользу, не подлежат обложению страховыми взносами.
Объясняется такой вывод тем, что после смерти застрахованного лица не может быть реализована основная цель обязательного социального страхования – получение физическим лицом пенсионного, медицинского обеспечения и обеспечения по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. А исходя из положений ст. 83 ТК РФ смерть работника является основанием для прекращения трудового договора.
При всем этом имеются некоторые отличия в обложении выплат, производимых в пользу членов семьи умершего работника, страховыми взносами и НДФЛ. Налогом на доходы не облагаются любые выплаты, производимые в пользу указанных лиц, включая суммы за прошлые периоды, когда работник был жив. Вопрос же со страховыми взносами рекомендуется решать исходя из даты начислений выплат, и если они были начислены до даты расторжения договора в связи со смертью включительно, они страховыми взносами облагаться должны. Как отмечено в письме Минфина России от 22 августа 2017 г. № 03-15-07/53912, суммы выплат и иных вознаграждений, начисленные до даты смерти работника, то есть когда он являлся застрахованным лицом по обязательному социальному страхованию, признаются объектом обложения страховыми взносами как выплаты в рамках трудовых отношений независимо от даты выплаты указанных сумм после его смерти членам его семьи или лицам, находившимся на иждивении указанного работника на день его смерти.
В свою очередь, начисления заработной платы за умершего работника в общеустановленном порядке признаются в целях налогообложения прибыли.
Невозвращенные подотчетные суммы не формируют базу до их списания с баланса организации
В соответствии с положениями ст. 420 НК РФ объект обложения страховыми взносами формируют выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по некоторым авторским договорам.
Согласно сложившейся в последнее время практике государственные внебюджетные фонды требуют включения в базу также невозвращенных в установленном порядке средств, выданных под отчет работнику.
Примером может являться письмо ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-0911/06-5250. В ответе на вопрос № 5 в данном письме указано на то, что если работодатель во исполнение положений ст. 137 ТК РФ не принимает в течение месяца решение не удерживать денежные средства, выданные под отчет и не возвращенные работником, то данные суммы следует рассматривать как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и облагать их страховыми взносами. При этом если впоследствии работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами (с копиями товарных чеков на приобретение товаров, работ, услуг, счетами, накладными), то организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.
Разъяснения ФСС России представляются спорными. Согласно приведенным выше положениям, в объект обложения взносами включаются именно выплаты и вознаграждения. Данные суммы означают право сотрудников пользоваться ими на свое усмотрение, и не означают наличие обязанности работника их возвратить. В свою очередь, подотчетные суммы означают необходимость их вернуть, и по этой причине в учете организации числится дебиторская задолженность.
Речь об обложении рассматриваемой выплаты страховыми взносами может идти только в том случае, если НК РФ будет предусмотрена необходимость начисления взносов на какую-то выгоду, которую имеет лицо, не возвратившее полученные под отчет суммы.
На примере НДФЛ в объект обложения взносами могут включаться суммы материальной выгоды за период, когда работник безвозмездно пользовался подотчетными суммами. Однако это является довольно-таки спорным моментом.
В связи с этим обращают на себя внимание положения новой редакции п. 1 ст. 223 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2016 г. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Рассматриваемая ситуация может повлечь за собой возникновение облагаемого НДФЛ дохода только в случае списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).
