Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №10 год - 2019
А. В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной статьи являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) и страховых взносов.
Налогообложение родительской платы за детский сад
Согласно п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях, предусмотренной Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».
При этом следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 65 Федерального закона № 273-ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация части родительской платы. Компенсация части родительской платы производится исключительно за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации.
Таким образом, выплаты на вышеуказанные цели, произведенные за счет иных источников, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле ст. 65 Федерального закона № 273-ФЗ, в связи с чем должны облагаться НДФЛ.
Вместе с тем, согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 Федерального закона № 273-ФЗ дошкольная образовательная организация – это образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели своей деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.
При этом согласно закону не допускается включение расходов на реализацию образовательной программы дошкольного образования в родительскую плату за присмотр и уход за ребенком в таких организациях.
Таким образом, суммы платы организацией-работодателем за обучение детей своих сотрудников в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании нормы п. 21 ст. 217 НК РФ.
Однако от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются только суммы оплаты организацией непосредственно стоимости обучения детей ее сотрудников, а суммы оплаты организацией стоимости присмотра и ухода за детьми не подпадают под действие пп. 42 и 21 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Такого рода мнение высказано в письме Минфина России от 24 февраля 2015 г. № 03-04-06/9049.
Момент признания и перечисления НДФЛ и страховых взносов с сумм оплаты отпуска
В соответствии с положениями трудового законодательства работники пользуются правом на ежегодные оплачиваемые отпуска. Порядок признания сумм начисленного среднего заработка для целей налогового учета определяется положениями законодательных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты обязательных платежей.
Прежде всего, необходимо понимать, что до выплаты среднего заработка он должен быть начислен, то есть признан по правилам бухгалтерского учета расходом организации и отражен в бухгалтерском учете. Это важно понимать в силу распространившейся практики об «авансовых» расчетах по отпускным.
В силу требований трудового законодательства отпуск должен быть оплачен не позднее чем за три рабочих дня до его начала, а применительно к государственным гражданским служащим – не позднее чем за 10 календарных дней до его начала.
Указанные требования исключают какие-либо авансовые расчеты по оплате отпуска.
Для целей налогового учета по налогу на прибыль отпускные признаются в следующем порядке:
1) через ежемесячные отчисления в резерв на предстоящую оплату отпуска – в случае создания в установленном порядке указанного резерва в соответствии с положениями ст. 324.1 НК РФ;
2) пропорционально календарным дням отпуска, приходящимся на соответствующий календарный месяц – при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления без создании резерва на предстоящую оплату отпусков;
3) по дню оплаты (выплаты) сумм среднего заработка с учетом исчисленного в установленном порядке с данных сумм НДФЛ – при формировании в установленных случаях налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу.
Как отмечено в письме Минфина России от 12 мая 2015 г. № 03-03-06/27129, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
При всем этом в ФНС России зарождается несколько иная позиция относительно признания сумм отпускных для целей обложения прибыли.
В письме указанного органа власти от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614 отмечено, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату услуг труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Согласно части 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, и, следовательно, отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
В свою очередь, НК РФ не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, могут учитываться единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и осуществлены.
Судебная практика также двояко трактует порядок признания отпускных для целей налогообложения прибыли при формировании налоговой базы по методу начисления и несоздании в установленном порядке резерва на предстоящую оплату отпусков.
С учетом сложившейся практики рекомендуется учитывать позицию Минфина России. Мнение ФНС России представляется передовым, оно должно найти свое подтверждение в практической работе налоговых органов.
Применительно к НДФЛ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.
На это, в частности, указано в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-0408/8-139 и подтверждается судебной практикой (см. решение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2012 г. № 11709/11).
Объясняется такой вывод тем, что за время отпуска работник не выполняет трудовые обязанности, в связи с чем не выполняются требования п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирующего порядок признания для целей НДФЛ дохода в виде оплаты труда.
Отдельный порядок обложения сумм среднего заработка за отпуск обуславливает и специальный код дохода таких сумм для целей формирования регистра учета и справки 2-НДФЛ. Суммы «отпускных» отражаются с кодом «2012», тогда как суммы заработной платы – «2000».
Соответственно, уплачивать НДФЛ, исчисленный с сумм среднего заработка за отпуск, необходимо не так, как налог уплачивается с заработной платы. В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с «отпускных» необходимо начиная с 2016 г. перечислять не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. При этом рассчитывать НДФЛ, отражать суммы среднего заработка в регистре учета по налогу необходимо по дате выплаты отпускных (а не по последнему дню месяца, в котором имела место выплата). На это указано в новой редакции п. 3 ст. 226 НК РФ, применяемой с 2016 г.
Для целей исчисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения признаются в соответствии с положениями ст. 424 гл. 34 НК РФ. Дата осуществления выплат определяется как день их начисления в пользу работника.
Таким образом, в регистре учета по страховым взносам суммы среднего заработка отражаются по месяцу их начисления. Уплата взносов должна производиться не позднее 15-го числа следующего месяца.
Методики возврата и зачета излишне удержанной суммы НДФЛ
Действующим законодательством предусмотрены две методики корректировки на сумму излишне удержанной суммы налога:
1) методика зачета, оговоренная в п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которой исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Фактически в текущем месяце удерживается меньшая сумма налога, так как в предыдущие месяцы текущего года суммы налога были удержаны излишне;
2) методика возврата, определенная п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которой возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом на основании письменного заявления физического лица в безналичном порядке за счет сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному лицу, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых производится удержание налога.
В течение текущего налогового периода перерасчет обязательств по налогу производится с использованием методики зачета, не требующей уведомления самих работников, истребования от них письменных заявлений и перечисления соответствующих разниц по налогу на их лицевые счета в банке. По итогам года перерасчет по налогу производится с использованием уже методики возврата. А именно – сотрудников следует уведомлять о сумме излишне удержанного налога и т. д.
Возврат излишне удержанной суммы налога в любом случае должен производиться не позднее 3 месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. За каждый календарный день просрочки налоговый агент должен уплатить проценты из расчета ставки рефинансирования Центробанка России.
Правомерность одновременного применения в течение налогового периода обеих методик подтверждена в письме Минфина России от 23 июля 2012 г. № 0304-06/8-207. При этом методикой возврата необходимо пользоваться, если сумма излишне удержанного налога была выявлена по итогам расчетов за налоговый период.
Возможность корректировки сумм налога за прошлые налоговые периоды
В полной мере выступающие в качестве налоговых агентов организации и иные работодатели вправе производить перерасчет обязательств физических лиц по налогу и за прошлые годы, но не более чем за три предшествующих календарных года.
Раскрытыми в письменных разъяснениях уполномоченных органов власти случаями перерасчетов за прошлые годы являются:
1) суммы возврата НДФЛ с тех выплат, с которых налог удерживаться не должен был (на примере сумм оплаты четырех выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом – письмо ФНС России от 5 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/20372, и на примере компенсационных выплат при увольнении – письмо Минфина России от 2 июля 2012 г. № 03-04-06/6-193);
2) перерасчет стандартных налоговых вычетов за истекший год в связи с невыполнением налоговыми агентами новых положений действующего законодательства (см. письмо Минфина России от 21 июня 2012 г. № 03-04-06/8-172);
3) уточнения доходов физических лиц (на примере возврата уволенным работником предоставленных организацией талонов на питание – письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-04-06/8-22);
4) перерасчет сумм заработной платы за прошлый отчетный период (в том числе по причине фактической болезни работника, – письмо ФНС России от 3 сентября 2019 г. № БС-4-11/17598).
При возврате излишне удержанного в прошлые годы налога организация вправе недоплачивать налог текущего года. Часть суммы исчисленного с действующих работников налога придется перечислять на лицевой счет того лица, с которого ранее налог был излишне удержан.
Как отмечено в письме ФНС России от 17 июля 2017 г. № БС-4-11/13832, сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате в бюджет, следует уменьшить на сумму произведенного возврата. В том же случае, если налоговый агент перечислит сумму удержанного налога без учета сумм возврат, то возникает излишне уплаченная сумма налога, подлежащая возврату из бюджета.
Для того, чтобы все расчеты организации были оформлены правильно, необходимо при возврате налога одновременно произвести уточнение обязательств по налогу по соответствующим лицам за прошлые годы. То есть необходимо сдать уточненные за указанные годы справки 2-НДФЛ и расчет (расчеты) по форме 6-НДФЛ. На такую необходимость указано в письмах ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-3/15317, от 17 июля 2017 г. № БС-4-11/1383, от 18 октября 2018 г. № БС-4-11/20351, от 3 сентября 2019 г. № БС-4-11/17598).
И по итогам таких уточнений организация вправе излишне перечисленные в прошлом году суммы налога самостоятельно зачесть в счет налога, подлежащего уплате в текущем году. Именно это следует из письма Минфина России от 2 июля 2012 г. № 03-04-06/6-193.
Случаи, когда перерасчет налога производится через налоговые органы
В случаях, особо оговоренных действующим законодательством, перерасчет по налогу и возврат излишне удержанного налога производятся физическим лицам через налоговые органы.
К таким случаям относятся:
1) обращение работника за получением имущественного налогового вычета (п. 4 ст. 220 НК РФ);
2) обращение работника за получением социальных налоговых вычетов (п. 2 ст. 219 НК РФ);
3) непредоставление работнику стандартных налоговых вычетов и (или) предоставление вычетов в меньшем размере, чем это предусмотрено законодательством (п. 4 ст. 218 НК РФ). Данная норма применима к случаям, когда физическое лицо не имело права на получение вычета через налоговых агентов (например, принят на работу с марта, – вычеты за январь и февраль можно получить через налоговый орган), или же не воспользовалось своим правом на получение вычета через налогового агента до конца налогового периода;
4) перерасчет налога со ставки 30% на ставку 13% в связи с изменением налогового резидентства физического лица (п. 1.1 ст. 230 НК РФ). В данном случае возврат налога производится исключительно по итогам календарного года и только через налоговые органы;
5) отсутствие налогового агента (п. 1 ст. 230 НК РФ). В данном случае налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджет ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.
Во всех остальных случаях возврат налога должен производить налоговый агент, неправильно исчисливший сумму налога. Это норма п. 1 ст. 231 НК РФ, и такой вывод подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России (см. письмо от 27 сентября 2016 г. № 03-04-05/56176).
Подтверждение права на освобождение материальной выгоды от НДФЛ
В соответствии с п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная физическими лицами от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
При этом материальная выгода имеет место в случае, если предусмотренные соглашением сторон проценты за пользование заемными (кредитными) средствами составляют менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России (в настоящее время – 8,25% годовых) для средств в рублях и менее 9% годовых для средств в иностранной валюте. Величина материальной выгоды рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования (9% годовых) и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Исчислять и уплачивать налог с сумм материальной выгоды обязаны налоговые агенты – те организации и предприниматели, которые предоставили заемные средства.
При всем этом в отдельных случаях подлежащая к исчислению сумма материальной выгоды освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.
Соответственно, считать ее нет никакой необходимости. Имеются в виду следующие суммы материальной выгоды:
– полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
– полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли (долей) в них;
– полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли (долей) в них.
В последних двух случаях материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ при наличии у физического лица – заемщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Имеется в виду вычет в сумме фактически произведенных физическим лицом расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также земельных участков.
Для того, чтобы материальная выгода не исчислялась и соответственно налог не удерживался, необходимо, чтобы заемщик подтвердил свое право на получение вышеуказанного вычета соответствующими документами, выданными налоговыми органами. В расчет при этом займодавец может принимать только следующие два документа, которые могут представляться физическими лицами:
– уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14 января 2015 г. № ММВ-7-11/3;
– справку по форме, приведенной в письме ФНС России от 27 июля 2009 г. № ШС-22-3/594.
Оба документа выдаются налоговыми органами. При их приеме необходимо проверить правильность указания ИНН, КПП организации и ее наименование, а также указанные фамилию, имя и отчество работника, его ИНН. Как указано в письме Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-04-05/6-559, указание в соответствующих документах реквизитов организации, выдавшей заем (кредит), является обязательным.
Указанные документы могут быть представлены один раз. Этого достаточно для того, чтобы материальную выгоду не считать и не облагать ее НДФЛ и в последующие календарные годы, когда физическое лицо будет продолжать пользоваться заемными средствами. На это обращено отдельное внимание в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/6-211.
Соответственно, если работник в один из календарных годов полностью воспользуется своим правом на имущественный налоговый вычет (в том числе посредством представления налоговой декларации в налоговую инспекцию), в последующие годы материальная выгода с заемных средств, использованных по тому же объекту строительства (жилому объекту), исчисляться для целей обложения НДФЛ не должен.
Необходимо учитывать, что принятая с апреля 2015 г. форма уведомления о праве налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты не содержит такого реквизита, как печать налогового органа. В этой части необходимо понимать, что организация выполняет функцию налогового агента по НДФЛ. В обязанностях самого физического лица соблюдать требования положения гл. 23 НК РФ, и в случае недобросовестности с его стороны вся ответственность за возможные последствия лежит именно на сотруднике-налогоплательщике.
Необложение НДФЛ и страховыми взносами суммы материальной помощи при рождении ребенка из расчета на каждого отдельного работника
В соответствии с положениями п. 8 ст. 217 НК РФ и п. 3 ст. 422 НК РФ НДФЛ и страховыми взносами соответственно не облагаются суммы материальной помощи, осуществляемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.
Согласно используемой до 2017 г. трактовке для решения вопросов об обложении материальной помощи при рождении ребенка НДФЛ необходимо было учитывать суммы помощи, полученной в связи с таким событием другим родителем (усыновителем, опекуном). Фактически рекомендовалось ограничения в 50 000 руб. применять из расчета на ребенка, а не каждого родителя.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 15 июля 2016 г. № 0304-06/41390, не подлежала обложению налогом на доходы физических лиц единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставляемая в сумме, не превышающей 50 000 руб., одному из родителей по их выбору, либо обоим родителям из расчета общей суммы 50 000 руб. Поскольку при получении сотрудником организации материальной помощи ответственность за правильность удержания налога на доходы физических лиц возлагается НК РФ на организацию, являющуюся налоговым агентом, для подтверждения факта получения (неполучения) материальной помощи одним из родителей может использоваться форма 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год», содержащая данные о доходах, выплаченных физическому лицу его работодателем за период в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка, а также справка, выданная работодателем в произвольной форме, свидетельствующая о получении (неполучении) им материальной помощи.
В части страховых взносов до 2017 г. трактовка применения оговоренных законодательством норм отличалась от трактовки по НДФЛ. Так, исходя из разъяснений Минтруда России от 27 октября 2015 г. № 17-3/В-521 единовременная материальная помощь в размере, не превышающем 50 000 руб., выплачиваемая организацией работнику-родителю в течение первого года после рождения ребенка, не подлежала обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды независимо от того, выплачена ли такая материальная помощь другому родителю его работодателем.
С 2017 г. применение положений НК РФ в части НДФЛ и страховых взносов при обложении материальной помощи при рождении ребенка одинаково. Можно предположить, что объясняется это именно необходимостью сопоставлять базы по НДФЛ и страховым взносам.
Впервые за последние годы в письме Минфина России от 14 марта 2017 г. № 0304-06/14397 указано, что специальных положений, устанавливающих право работодателя при расчете материальной помощи, освобождаемой от обложения налогом на доходы физических лиц, требовать представления сведений по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год» с места работы другого родителя, в НК РФ не содержится.
В свою очередь, в письмах Минфина России от 12 июля 2017 г. № 03-04-06/44336, от 26 июля 2017 г. № 03-04-06/47541 указано, что положение абзаца седьмого п. 8 ст. 217 НК РФ об освобождении от обложения налогом на доходы физических лиц материальной помощи при рождении ребенка, выплачиваемой в течение первого года после его рождения в сумме, не превышающей 50 000 руб., подлежит применению работодателем в отношении каждого из родителей.
В части страховых взносов в письме Минфина России от 16 мая 2017 г. № 03-1506/29546 подтверждены подходы, использовавшиеся до 2017 г. Обращено внимание на то, что ст. 422 НК РФ не предусмотрено, что в случае выплаты организацией указанной материальной помощи обоим родителям ребенка, являющимся работниками данной организации, ограничение не облагаемой страховыми взносами суммы материальной помощи размером не более 50 000 руб. на каждого ребенка применяется в расчете на обоих родителей.
С учетом изложенного в случае выплаты организацией в течение первого года после рождения ребенка единовременной материальной помощи обоим родителям, являющимся работниками этой организации, страховыми взносами не облагается сумма материальной помощи в размере не более 50 000 руб., начисленная каждому из работников, являющихся родителями.
В полной мере приведенные положения касаются и ситуации, когда оба родителя заняты у одного работодателя. Даже в этом случае материальная помощь при рождении ребенка, начисленная матери ребенка, не облагается НДФЛ и страховыми взносами в пределах до 50 000 руб., но и аналогичная материальная помощь отцу ребенка также не облагается данными обязательными платежами до 50 000 руб.
Начиная с августа 2017 г. сходная трактовка правил применения рассматриваемой нормы приводится в письмах Минфина России на основе анализа положений гл. 23 НК РФ (НДФЛ) и гл. 34 НК РФ (страховые взносы) одновременно (см. письмо от 7 августа 2017 г. № 03-04-06/50382).
