Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №8 год - 2020
А. В. Полетаев
С 2017 г. администрирование страховых взносов на обязательное социальное страхование передано территориальным налоговым органам. Исключение составляют взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, контроль за уплатой которых по-прежнему осуществляют структуры Фонда социального страхования Российской Федерации.
Правила исчисления и уплаты страховых взносов определяются в соответствии с положениями главы 34 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту данной статьи – НК РФ). В соответствии с положениями данной статьи НК РФ производится исчисление и уплата страховых взносов на следующие цели обязательного социального страхования (ОСС) – на обязательное пенсионное страхование (ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ), обязательное медицинское страхование (ОМС).
Наряду с уплатой страховых взносов на указанные цели, организации и иные работодатели как и ранее являются плательщиками страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСНС). Данные вопросы в свою очередь регулируются положениями Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (в редакции изменений и дополнений, далее по тексту статьи – Федеральный закон № 125-ФЗ).
В дополнение к этому выполняющие роль налогового агента организации с выплат в пользу работников и иных физических лиц исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
В рамках исчисления и уплаты вышеприведенных обязательных платежей организации в установленном порядке формируют объект обложения и базу для начисления страховых взносов, а также решают иные вопросы об обложении тех или иных выплат.
С учетом того факта, что в полномочия территориальных налоговых органов входит контроль за полнотой и своевременностью уплаты не только НДФЛ, но и страховых взносов, фактически они поставили перед собой задач сопоставлять суммы доходов работников организаций, с которых были в установленном порядке исчислены суммы указанных обязательных платежей. В случае если расчетная база по НДФЛ отличается от такого же показателя по страховым взносам, налоговые органы вправе требовать соответствующих пояснений. В свою очередь, организации вынуждены будут раскрывать причины соответствующих отклонений.
Начиная с июня 2017 г. порядок соотношения расчетных баз определен письмом ФНС России от 30 июня 2017 г. № БС-4-11/12678, которым были направлены контрольные соотношения показателей формы расчета по страховым взносам, утвержденной приказом ФНС России от 10 октября 2016 г. № ММВ-7-11/551. До этого подлежали применению контрольные соотношения, установленные письмом ФНС России от 13 марта 2017 г. № БС-4-11/4371.
С начала 2020 г. применению подлежали контрольные соотношения, доведенные письмом ФНС России от 29.12.2017 г. № ГД-4-11/27043. В дальнейшем контрольные формулы были уточнены письмами ФНС России от 7 февраля 2020 г. № БС-411/2002. Дополнения, касающиеся льготных ставок обложения взносами, были доведены письмами ФНС России от 29 мая 2020 г. № БС-4-11/8821, от 10 июня 2020 г. № БС-4-11/9607.
Согласно п. 2.2 контрольных соотношений показатель, определяемый по формуле строка 020 «Сумма начисленного дохода» формы 6-НДФЛ минус строка 025 «в том числе сумма начисленного дохода в виде дивидендов» этой же формы отчета, должен быть равен или больше показателя по графе 1 строки 050 «База для исчисления страховых взносов» подраздела 1.1 «Расчет сумм взносов на обязательное пенсионное страхование» приложения 1 «Расчет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование» к разделу 1 Расчета по страховым взносам.
Если сумма начисленного дохода в рамках НДФЛ за исключением сумм дивидендов меньше, чем база для начисления страховых взносов (в части пенсионного страхования), от налоговых органов требуется направлять организациям требование о представлении пояснений.
Необходимо также учитывать, что приведенные выше соотношения должны выполняться в отношении плательщиков, не имеющих обособленных подразделений. Объясняется это тем, что НДФЛ во всех случаях уплачивается по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, тогда как страховые взносы необходимо перечислять только по месту нахождения тех подразделений, которые наделены полномочиями по начислению и выплате сумм работникам этих структур.
В случае если организация расчет заработной платы производит централизованно, необходимости уплачивать взносы по каждому из подразделений нет.
Таким образом, необходимо сопоставлять производимые в пользу работников и иных лиц отдельные выплаты на предмет того, как они облагаются НДФЛ и страховыми взносами. Тем более, что до настоящего времени единых правил формирования расчетных баз не принято. Кроме того, в целом ряде случаев используется разная трактовка установленных правил исчисления НДФЛ и взносов применительно к одним и тем же выплатам.
Для наглядного соотношения учитываемой базы по каждому из обязательных платежей с выплат в пользу физических лиц читателю предлагается сравнительная таблица учитываемых баз по каждому из обязательных платежей.
При использовании таблицы знак «+» означает, что соответствующий обязательный платеж на выплату, приведенную в графе 1, начисляется; знак «–» означает, что платеж на выплату не начисляется, а знак «+/–» – начисляется или не начисляется при определенных условиях, разъясненных в примечаниях к таблице согласно определенной числовой сноске. При этом по знаком «+» или «–» могут быть приведены также соответствующие разъяснения или сделаны отсылки на положения нормативных правовых актов, в соответствии с которыми выплаты подлежат или не подлежат обложению обязательным платежом.
В основу таблицы положены требования действующего законодательства о формировании учитываемых баз по каждому виду обязательных платежей с фонда выплат в пользу физических лиц, а именно:
1) по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) – главы 23 части второй НК РФ;
2) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ), обязательное медицинское страхование (ОСС) – главы 34 части второй НК РФ;
3) по отчислениям на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСНС) – Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. № 184 (далее по тексту – Правила ОСНС).
В том же порядке, как и взносами на обязательное пенсионное страхование, соответствующие выплаты и вознаграждения в соответствующих случаях должны облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам, оговоренным в ст. 428 НК РФ.
Как отмечено в письме Минфина России от 21 марта 2017 г. № 03-15-06/16239, исходя из положений ст. 428 НК РФ дополнительные тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предусмотренные данной статьей для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются ими в отношении выплат в пользу тех лиц, которые заняты на видах работ, указанных в пп. 1–18 части 1 ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях».
При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам начисляются в общеустановленном порядке на все выплаты и вознаграждения в пользу упомянутых работников, признаваемые объектом обложения в соответствии с подп. 1 и 2 ст. 420 НК РФ. Исключение составляют суммы, поименованных в ст. 422 НК РФ.
Таким образом, если работник числится занятым на работе с особыми условиями труда, поименованной в пп. 1–18 части 1 ст. 30 Федерального закона № 400-ФЗ, то на выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу данного работника, следует начислять страховые взносы по соответствующим дополнительным тарифам в общеустановленном порядке.
В случае невыполнения соотношения показателей форм Расчета по взносам и 6-НДФЛ, специалистам налоговых органов предписывается направить налогоплательщику требование о представлении пояснений. По информации налоговых органов, их заинтересует и значительное (10% и более) отличие базы по НДФЛ от базы по страховым взносам.
Плюс к этому по итогам рассмотрения отчетности и пояснений организации ее руководитель может быть приглашен на заседание комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам. Этому посвящены положения письма ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4-15/14490.
Сравнение расчетных баз повлекло за собой как минимум один положительный момент для интереса организаций. Теперь налоговые органы и Минфин России стремятся трактовать положения действующего законодательства о порядке обложения выплат НДФЛ и страховыми взносами одинаково.
С 2019 г. сопоставление расчетных баз производят не только в рамках проверки налоговыми органами Расчета по страховым взносам, но и при проверке Расчета по форме 6-НДФЛ. Это следует из письма ФНС России от 20 марта 2019 г. № БС-4-11/4943, которым доведено дополнительное междокументное контрольное соотношение показателей формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФЛ).
При проверке отчета по форме 6-НДФЛ подлежит применению несколько иная формула (далее – формула проверки 6-НДФЛ):
Строка 020 «Сумма начисленного дохода» раздела 1 формы 6-НДФЛ – Строка 025 «В том числе сумма начисленного дохода в виде дивидендов» данного отчета > = Строка 030 «Сумма выплат и иных вознаграждений, исчисленных в пользу физических лиц» графы 1 «Всего с начала расчетного периода» подраздела 1.1 «Расчет сумм взносов на обязательное пенсионное страхование» раздела 1 «Сводные данные об обязательствах плательщика страховых взносов» Расчета по страховым взносам.
При невыполнении формулы согласно указанному письму ФНС России налоговый орган должен направить налоговому агенту письменное уведомление о выявленных ошибках, противоречиях, несоответствиях с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогового агента будет установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговой инспекции необходимо составить акт проверки согласно положениям ст. 100 НК РФ.
Приведенная формула представляется неверной, так как в строку 020 6-НДФЛ включаются только те выплаты и доходы, которые облагаются НДФЛ, а в строку 030 Расчета по страховым взносам – выплаты и вознаграждения как облагаемые взносами, так и не облагаемые.
Пример 1
В период с января по март 2020 г. организация начисляла в пользу сотрудницы пособия по беременности и родам, ежемесячные пособия по уходу за ребенком, единовременное пособие при рождении ребенка, а также выплаты при увольнении в виде выходных пособий и среднего заработка на период трудоустройства в пределах, установленных ТК РФ.
Указанные выплаты не облагаются НДФЛ, а потому не отражаются по строке 020 формы 6-НДФЛ. Вместе с тем, они должны быть отражены по строкам 030 «Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц» и 040 «Сумма, не подлежащая обложению страховыми взносами».
Формула проверки 6-НДФЛ в данном случае не выполнится. Возможно, по требованию налогового органа необходимо будет пояснить сложившуюся ситуацию.
Случаи невыполнения установленного соотношения расчетных баз
Как правило, показатель налоговой базы по НДФЛ должен превышать расчетную базу по страховым взносам.
Объясняется это положениями ст. 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжениекоторыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В полной мере в налоговую базу по данному налогу подлежат включению:
1) заработная плата и иные выплаты, производимые работникам организации в связи с наличием трудовых отношений;
2) доходы по любым гражданско-правовым договорам, включая договоры дарения;
3) оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ);
4) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ);
5) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (п. 1 ст. 212 НК РФ);
6) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (п. 2 ст. 212 НК РФ);
7) доходы по договорам страхования (ст. 213, 213.1 НК РФ);
8) доходы от долевого участия (ст. 214, 214.1, 214.2, 214.3 НК РФ).
В свою очередь, в части страховых взносов на обязательное социальное страхование объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по соответствующим авторским договорам.
Таким образом, база по НДФЛ значительно шире и включает не только суммы выплат и вознаграждений, но и доходы в натуральной форме, материальную выгоду и т. д.
Однако в случае если организация производит в пользу физических лиц исключительно выплаты по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, расчетная база по НДФЛ может быть даже меньше, чем база по страховым взносам. Организациям в таких ситуациях рекомендуется грамотно пояснять различия в формировании облагаемых баз по рассматриваемым платежам.
К выплатам, которые не облагаются НДФЛ, но в свою очередь подлежат обложению страховыми взносами, можно отнести:
1) суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ (см. письмо Минфина России от 21 марта 2017 г. № 03-15-06/16239 о необходимости начисления страховых взносов);
2) суммы компенсации за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы (см. также письмо Минфина России от 21 марта 2017 г. № 03-15-06/16239);
3) суммы компенсации работникам стоимости путевок (по требованию уполномоченных органов власти они должны включаться в базу для начисления страховых взносов, тогда как согласно п. 9 ст. 217 НК РФ суммы компенсации путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации, находящиеся на территории России, в целом ряде случаев не облагаются НДФЛ);
4) стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, возмещаемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в части приходящейся после пункта пропуска через Государственную границу Российской Федерации (международного аэропорта, в котором работники проходят пограничный контроль в пункте пропуска через Государственную границу Российской Федерации). При пролете в отпуск за границу суммы оплаты проезда, начиная с аэропорта вылета за рубеж, с 2015 г. подлежат обложению страховыми взносами, тогда как в части НДФЛ любые суммы оплаты стоимости проезда в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации не подлежат обложению страховыми взносами.
Пример 2
Предположим, что организация в период с января по март 2019 г. производила в пользу своих работников начисления заработной платы и иных выплат в рамках трудовых отношений. В том числе отдельным работникам причитаются суммы оплаты выходных дней по уходу за детьми-инвалидами.
Всего начисления составили 1 250 400 руб., в том числе 8700 руб. – суммы оплаты выходных дней по уходу за детьми-инвалидами.
В отчетности по страховым взносам вся сумма заработной платы в размере 1 250 400 руб. должна быть отражена по строке 050 «База для исчисления страховых взносов» подраздела 1.1 раздела 1 Расчета по страховым взносам.
В свою очередь, в Расчете по форме 6-НДФЛ по строке 020 «Сумма начисленного дохода» подлежит отражению величина, равная 1 241 700 руб. (1 250 400 руб. – 8700 руб.).
В части вознаграждений по гражданско-правовым договорам базы по НДФЛ и страховым взносам могут быть «разведены» по времени. Объясняется это тем, что для целей обложения налогом на доходы физических лиц такие вознаграждения признаются по дате выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ), тогда как для начисления страховых взносов указанные выплаты признаются по дню начисления соответствующего вознаграждения.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 21 июля 2017 г. № 0304-06/46733, предусмотренное упомянутыми гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, вознаграждение подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование после окончательной сдачи результатов работы (оказания услуги) или ее отдельных этапов на основании соответствующих актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) в момент его начисления в пользу физических лиц.
Пример 3
Предположим, что акт приемки работ по договору подряда, заключенному с физическим лицом, был подписан в марте 2020 г. Сумма вознаграждения по данному договору составила 25 000 руб.
Выплата вознаграждения произведена в апреле 2020 г.
При формировании показателей ежеквартального Расчета по страховым взносам сумма указанного вознаграждения должна быть учтена в отчете за первый квартал 2020 г. К уплате начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование подлежат до 15 апреля 2020 г.
В Расчете по форме 6-НДФЛ сумма вознаграждения в размере 25 000 руб. подлежит отражению в строке 020 «Сумма начисленного дохода» в апреле 2020 г. (отчет за первое полугодие 2020 г.), когда данное вознаграждение было выплачено. В частности, как отмечено в письме ФНС России от 21.07.2017 г. № БС-4-11/14329, «в случае если акт сдачи-приемки работ (услуг) по договору гражданско-правового характера подписан в марте 2020 г., а вознаграждение физическому лицу за оказание услуг по данному договору выплачено в апреле 2020 г., то данная операция отражается в разделах 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первое полугодие 2020 г.
Для сведения читателей, в письме Минфина России от 21 июля 2017 г. № 0304-06/46733 впервые за последние годы обращено внимание на то, что суммы предварительной оплаты (аванса) не облагаются страховыми взносами. НДФЛ такие суммы облагаться должны, а потому при осуществлении предварительной оплаты соответствующие суммы должны быть включены в отчетность по НДФЛ и не должны учитываться при формировании Расчета по страховым взносам.
Можно «разрывать» по времени для целей формирования отчетности по НДФЛ и страховым взносам и суммы отпускных выплат. Обусловлено это правилами бухгалтерского учета, согласно которым расходы признаются в учете только при условии, если соответствующие суммы могут быть определены. При невыполнении данного условия в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Таковы, в частности, положения п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
В случае если сумма среднего заработка за отпуск определена в полном объеме быть не может, организация вправе производить начисление сумм в учете после появления такой возможности. Соответственно, и страховые взносы должны будут начисляться в том месяце, в котором будут начислены отпускные.
В части же НДФЛ рассматриваемые доходы облагаются по дню фактической выплаты.
Пример 4
Предположим, что работнику организации с 1 июля 2020 г. был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Расчет среднего заработка должен быть произведен за 12 календарных месяцев, предшествующих июлю 2020 г. Имеется в виду период с 1 июля 2019 г. по 30 июня 2020 г.
Исчисление среднего заработка организация производит 24 июня 2020 г. При этом в расчете среднего заработка не учтены суммы заработка за июнь 2020 г., в связи с чем сумма среднего заработка окончательно не определена. Выплата предварительно исчисленных сумм произведена 26 июня 2020 г.
По решению организации в бухгалтерском учете в июне 2020 г. признаются суммы предварительной оплаты (аванса).
После начисления заработка за июнь 2019 г. работнику 5 июля 2020 г. осуществлена доплата к среднему заработку. Одновременно с этим все суммы средней заработной платы признаны в бухгалтерском учете как расходы.
В данном случае страховые взносы могут быть начислены в июле 2020 г. (после признания расходов) и подлежат включению в Расчет по страховым взносам за 9 месяцев 2020 г.
В отчетности по НДФЛ суммы отпускных подлежат отражению следующим образом:
1) в отчете за первое полугодие 2020 г. – суммы предварительной оплаты отпуска;
2) в отчете за 9 месяцев 2020 г. – вся сумма начисленного среднего заработка за отпуск.
Применительно к ситуации, изложенной в примере 4, рекомендуется суммы среднего заработка одновременно включать в отчетность по НДФЛ и страховым взносам. При осуществлении в дальнейшем доплаты к ранее начисленному среднему заработку необходимо включить в расчетную базу дополнительно начисленные суммы.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4.
Суммы предварительно исчисленных отпускных рекомендуется отразить в отчетности по НДФЛ и страховым взносам за первое полугодие 2019 г.
В дальнейшем доначисленные в июле 2020 г. суммы увеличивают налоговую базу по НДФЛ и расчетную базу по страховым взносам за 9 месяцев 2020 г.
Пояснения к таблице
1 В соответствии с действующим законодательством обязательные платежи начисляются на:
а) по налогу на доходы физических лиц – доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации, определяемые в соответствии с правилами главы 23 части второй НК РФ, включая вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации и другие доходы как в денежной, так и натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 208 и 210 НК РФ). Не начисляется налог на выплаты, не подлежащие налогообложению и определенные ст. 215 и 217 НК РФ;
б) по страховым взносам, уплачиваемым в соответствии с главой 34 НК РФ – выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам из числа индивидуальных предпринимателей) (ст. 420 НК РФ):
1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
3) по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, перечисленные в ст. 422 НК РФ, по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – на выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу застрахованных в
рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ). Не подлежащие обложению страховыми взносами выплаты и вознаграждений закреплены в ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
2 Оценка доходов в натуральной форме в целях исчисления НДФЛ производится по стоимости полученных физическими лицами товаров (работ, услуг) на день их получения исходя из рыночных цен (тарифов), определенных с учетом ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включаются НДС и акцизы и исключается частичная оплата физическим лицом – получателем стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему
услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
При осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов на ОСС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном пре ду смотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 7 ст. 421 НК РФ).
При расчете базы для начисления страховых взносов на ОСНС выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров – и соответствующая сумма акцизов (п. 3 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ).
3 Как отмечено в письме Минфина России от 15.08.2005 г. № 03-05-02-03/40, доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, установленная постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 г. № 452, не является компенсацией в смысле положений ст. 164 ТК РФ, а относится к расходам на оплату труда. В связи с этим она должна облагаться НДФЛ. В полной мере данные положения применимы для решения вопроса о начислении на указанные выплаты страховых взносов.
4 Подтверждено письмом ФСС РФ от 27.07.1999 г. № 02-10/05-3666.
5 Как отметил Минфин России в письмах от 30.03.2017 г. № 03-15-05/18583, от 03.12.2009 г. № 03-04-06-01/313, предусмотренная ст. 302 ТК РФ надбавка за вахтовый метод работы выплачивается взамен суточных и является по своей сути «установленной законодательством Российской Федерации компенсационной выплатой», освобождаемой от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
В части страховых взносов на ОСС надбавка освобождается от обложения на основании абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, а в части страховых взносов на ОСНС – на основании абз.11 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ. Выплата освобождается от обложения в пределах норм, установленных действующим законодательством.
6 Предусмотренные ст. 302 ТК РФ выплаты необходимо относить к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством, которые освобождаются от обложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в пределах законодательно установленных норм (см., в частности, письма Минфина России от 13.02.2009 г. № 03-04-06-02/10, от 06.08.2012 г. № 03-04-06/6-219). В полной мере приведенные положения применимы к вопросам обложения выплат страховыми взносами на ОСС (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ) и ОСНС (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
7 По мнению ФНС России (см. письмо от 13.04.2005 г. № ГВ-6-05/295), выплачиваемые надбавки к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные, строительные работы не могут быть отнесены к компенсационным выплатам. Соответственно, они в полной мере включаются в базу для исчисления НДФЛ, а также страховых взносов на ОСС и ОСНС.
8 Выплаты за подвижной, разъездной и т. п. характер работы могут осуществляться в виде суточных (взамен суточных), что предусмотрено ст. 168.1 ТК РФ, а также как дополнительные выплаты по оплате труда в соответствии со ст. 135 ТК РФ.
В первом случае производимые выплаты рассматриваются как компенсационные (см., например, письмо Минфина России от 29.08.2006 г. № 03-05-01-04/252) и освобождаются от обложения НДФЛ. Соответственно, они не включаются в базу для начисления страховых взносов на ОСС и ОСНС.
Как отмечено в письме Минфина России от 14.04.2017 г. № 03-04-06/22286, с учетом норм ст. 168.1 и 166 ТК РФ положения абзаца двенадцатого п. 3 ст. 217 НК РФ и абзаца десятого подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ об освобождении от налогообложения в пределах 700 руб. сумм суточных в отношении компенсаций, выплачиваемых в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, не применяются. Таким образом, если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором. Выплаты, производимые как непосредственно надбавки к заработной плате за подвижной (разъездной) характер работы, должны рассматриваться как дополнительные выплаты по оплате труда, а потому облагаются НДФЛ (см. письма Минфина России от 26.03.2012 г. № 03-04-06/9-76, от 03.10.2007 г. № 03-04-0602/196) и страховыми взносами.
9 Выплаты полевого довольствия в пределах сумм, установленных коллективным договором, соглашением и (или) локальными нормативными актами организации, должны освобождаться от обложения НДФЛ и страховыми взносами. Объясняется такой вывод тем, что согласно ст. 168.1 ТК РФ полевое довольствие отнесено к компенсационным выплатам, предусмотренным действующим законодательством.
10 Как отмечено в письме Минфина России от 13.07.2007 г. № 03-04-06-02/139, выплаты иностранной валюты взамен суточных, производимые членам экипажей судов, не соответствуют определению «компенсации, предусмотренные законодательством», так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа судна не несут. Они дополнительно обеспечиваются питанием в установленном порядке.
По своей сути указанные выплаты являются надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда, а потому облагаются НДФЛ.
Включение рассматриваемых сумм в базу для исчисления страховых взносов на ОСС непосредственно предусмотрено абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, а в части ОСНС – абз. 15 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
11 Суммы доплаты пособия по среднего заработка сотрудника, производимые из средств работодателя, не могут рассматриваться в качестве государственных пособий (см. письмо Минфина России от 06.05.2009 г. № 03-03-06/1/299), а потому должны облагаться НДФЛ и включаться в базу для начисления страховых взносов.
12 Указанные суммы должны рассматриваться как выплаты по оплате труда со всеми вытекающими последствиями.
13 Как указано в письме Минфина России от 18.08.2008 г. № 03-04-05-01/302, суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого гражданам в соответствии с положениями Закона РФ от 15.05.1991 г. № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», должны рассматриваться как компенсационные и по этой причине не подлежащие обложению НДФЛ. По такому же основанию (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ) суммы оплаты указанного отпуска не должны облагаться страховыми взносами на ОСС и ОСНС. Кроме того, данные выплаты производятся не за счет средств работодателя, а оплачиваются из средств федерального бюджета. Как следствие, они не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые в рамках трудовых отношений, и, следовательно, не включаются даже в объект обложения страховыми взносами на ОСС и ОСНС.
14 Выплаты организацией среднего заработка в пользу работников-доноров за дни сдачи крови и дни последующего отдыха (как предусмотренные коллективным договором, так и не предусмотренные им), облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. письма Минтруда России от 17.02.2014 г. № 17-4/В-54, ПФР и ФСС от 29.07.2014 г. № НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786 П). Такой же вывод сформулирован в определениях ВАС РФ от 30.06.2014 г. № ВАС-5692/14, от 13.09.2011 г. № 4922/11.
По мнению отдельных судов, указанные выплаты работодатель производит в силу требований действующего законодательства независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении. То есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. В связи с этим суммы среднего заработка «за донорство» не признаются объектом обложения страховыми взносами.
В части НДФЛ, как отмечено в письме Минфина России от 05.05.2009 г. № 0304-06-01/110, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
15 В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 г. № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» граждане на время медицинского обследования для решения вопроса о призыве на военные сборы, а также на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка. Компенсация указанных расходов согласно п. 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (утверждены постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 г. № 704), осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Минобороны России.
Несмотря на тот факт, что выплаты производятся в силу закона независимо от наличия трудовых отношений с соответствующим лицом, суммы среднего заработка должны облагаться страховыми взносами на ОСС и ОСНС (см. определение ВАС РФ от 30.06.2014 г. № ВАС-5692/14, совместное письмо ПФР и ФСС от 29.07.2014 г. № НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786 П).
Рассматриваемые суммы среднего заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (см. письмо Минфина России от 10.11.2009 г. № 03-04-05-02/13).
16 Подтверждено в письме ФСС России от 10.10.2007 г. № 02-13/07-9665, хотя выплата таких премий и не связана с результатами трудовой деятельности, но они составляют доход работников.
17 НДФЛ не облагается стоимость подарков:
– полученных физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей в пределах до 4000 руб. за календарный год (п. 28 ст. 217 НК РФ);
– подарков, полученных ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в пределах до 10 000 руб. за календарный год (п. 33 ст. 217 НК РФ), а за счет средств бюджетной системы Российской Федерации – без ограничения стоимости (п. 33 ст. 217 НК РФ).
В части страховых взносов стоимость подарков не включается в объект обложения по ОСС и ОСНС по той причине, что они предоставляются по договорам, которые не являются трудовыми и (или) гражданско-правовыми, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 21.03.2017 г. № 03-1506/16239, п. 4 ст. 420 НК РФ определено, что не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом в соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб.
Таким образом, в случае передачи подарков работнику по договору дарения у организации объекта обложения страховыми взносами на основании п. 4 ст. 420 НК РФ не возникает.
18 НДФЛ не облагаются награды (призы):
– в денежной и (или) натуральной форме, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях: Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной властии органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов; чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов (п. 20 ст. 217 НК РФ);
– в денежной и натуральной форме, полученные на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления, – в пределах до 4000 руб. за календарный год (п. 28 ст. 217 НК РФ);
– получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) – в пределах до 4000 руб. за календарный год (п. 28 ст. 217 НК РФ).
В случае передачи приза (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает (см. письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 г. № 1239-19). В любом случае, приз работнику присуждается, как правило, не за исполнение им своей трудовой функции, а потому награждение производится не в рамках трудовых отношений и (или) гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). При этом у налоговых органов и ФСС России может быть другой подход, согласно которому при наличии трудовых отношений между работником и работодателем любые выплаты и вознаграждения должны включаться в объект обложения, а исключение составляют только суммы, перечисленные в ст. 422 НК РФ.
19 В части страховых взносов на ОСС и ОСНС единовременные выплаты (пособие) в связи с уходом на пенсию можно трактовать как выплату социального характера, которая производится не за исполнение работником своей трудовой функции и (или) как выплату в рамках социально-трудовых (а не трудовых) отношений, на что указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 г.№ 17744/12. По этой причине такие суммы в полном размере не включаются в объект обложения взносами и не должны облагаться взносами. В свою очередь, по мнению уполномоченных органов власти, такие суммы страховыми взносами облагаться должны (см. письмо Минтруда России от 22.07.2016 г. № 17-3/В-285).
В части НДФЛ единовременные выплаты при увольнении на пенсию допускается не облагать налогом в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка совместно с суммами выходного пособия, среднего заработка за период трудоустройства, компенсаций при увольнении (см. письмо Минфина России от 29.04.2013 г. № 03-04-06/14970).
20 На основании п. 29 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагаются доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов.
21 Не включаются в объект обложения страховыми взносами, т. к. с получателем суммы не имеется трудовых отношений и (или) отношений в рамках договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг).
22 С учетом постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 г. № 1798/10 оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ до 2020 г. не подлежала обложению налогом на доходы физических лиц.
При этом, по мнению Минфина России (см. письмо от 31.03.2017 г. № 03-0405/18802), оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 г. № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей». Соответствующие пункты ст. 217 НК РФ не содержат среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей для ухода за ребенком-инвалидом.
ФНС России указывала на необходимость освобождения выплаты от обложения НДФЛ (см. письмо от 05.12.2011 г. № ЕД-4-3/20372).
С 2020 г. рассматриваемая выплата не облагается НДФЛ на основании п. 78 ст. 217 НК РФ.
По мнению уполномоченных органов власти, суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ, должны облагаться взносами (см. письмо Минфина России от 21.03.2017 г. № 03-15-06/16239). При этом исходя из положений части 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» финансовое обеспечение расходов работодателя как на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, так и на страховые взносы, начисленные на данные суммы, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых Фонду социального страхования Российской Федерации.
С учетом того, что при уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством применяется зачетный принцип, сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, и на начисленные на эти выплаты страховые взносы.
Сложившаяся судебная практика исходит из того, что рассматриваемые суммы не облагаются страховыми взносами на основании того, что не являются выплатами в рамках трудовых отношений (см., в частности, определение Верховного Суда РФ от 16.11.2016 г. № 304-КГ16-15222), несмотря на тот факт, что начисленные взносы подлежат возмещению организациям ФСС России.
23 Взносы начисляются на выплаты по договорам гражданско-правового характера, если указанными договорами предусматривается уплата страховых взносов (п. 4 Правил начисления страховых взносов).
24 В базу для исчисления страховых взносов суммы вознаграждения включаются за минусом расходов физического лица-исполнителя в связи с выполнением работ (оказанием услуг) по договору гражданско-правового характера (пп. 8 и 9 ст. 421 НК РФ). Аналогично в части НДФЛ исполнитель вправе воспользоваться предусмотренным п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональным налоговым вычетом.
25 Суммы выплат и иных вознаграждений по «авторским» договорам включаются а базу для начисления страховых взносов на ОСС за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов, а если расходы не могут быть подтверждены документально, – за вычетом сумм в пределах законодательно установленных значений (пп. 8 и 9 ст. 421 НК РФ). Аналогично в части исчисления НДФЛ исполнитель по договору вправе воспользоваться предусмотренным п. 3 ст. 221 НК РФ профессиональным налоговым вычетом.
26 Указанные лица не подлежат в установленном порядке обязательному социальному страхованию с соответствующих выплачиваемых сумм.
27 Дивиденды и иные суммы по акциям выплачиваются акционерам как собственникам акций. То обстоятельство, что акционеры являются работниками общества, значения в данном случае не имеет. Таким образом, на дивиденды, которые выплачиваются акционерам, работающим в организации, страховые взносы не начисляются.
28 Выплата производится лицу, с которым не имеется отношений по заключенному в установленном порядке трудовому договору, договору гражданско-правового характера или «авторскому» договору.
29 С 2010 г. в соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагаются суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), выплачиваемой работодателями членам семьи умершего бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.
30 Суммы освобождаются от обложения при условии, что выплачиваются в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка и не более чем из расчета 50 000 руб. на каждого ребенка.
В части НДФЛ не подлежит обложению единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставляемая в сумме, не превышающей 50 000 руб., одному из родителей по их выбору, либо обоим родителям из расчета общей суммы 50 000 руб. (см. письмо Минфина России от 15.07.2016 г. № 03-04-06/41390).
Что же касается страховых взносов, то обложению не подлежит материальная помощь при рождении ребенка из расчета 50 000 руб. на каждого из родителей(см. письмо Минфина России от 16.05.2017 г. № 03-15-06/29546).
Плюс к этому согласно сложившейся судебной практике любые суммы материальной помощи не облагаются страховыми взносами на том основании, что они не являются оплатой труда, а носят исключительно социальный характер или характер материальной поддержки, а потому могут считаться выплатами вне рамок трудовых отношений (см. определения Верховного Суда РФ от 19.02.2016 г. № 307-КГ15-19614, от 14.05.2013 г. № 17744/12). При этом уполномоченные органы власти против такого подхода.
31 В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагаются суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в пределах до 4000 руб. по каждому из физических лиц в целом за календарный год.
В части страховых взносов на ОСС и ОСНС не включаются в базу суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период (подп. 11 п. 1 ст. 420 НК РФ; подп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
Плюс к этому, согласно сложившейся судебной практике, любые суммы материальной помощи не облагаются страховыми взносами по тому основанию, что они не являются оплатой труда, а носят исключительно социальный характер или характер материальной поддержки, а потому могут считаться выплатами вне рамок трудовых отношений (см. определения Верховного Суда РФ от 19.02.2016 г. № 307-КГ15-19614, от 14.05.2013 г. № 17744/12). При этом уполномоченные органы
власти против такого подхода.
32 В части НДФЛ соответствующие суммы уже были обложены при выплате пособия по временной нетрудоспособности. В случае если ФСС России не зачтены расходы на выплату пособия по беременности и родам, а сам работник не возмещает соответствующие суммы работодателю, они должны быть включены в базу по НДФЛ.
Уполномоченные органы власти требуют облагать не принятые ФСС России к зачету расходы страховыми взносами. При этом судебная практика (см., в частности, определение Верховного Суда РФ от 23.11.2015 г. № 304-КГ15-14441) исходит из того, что суммы не принятых к зачету расходов, выплаченных по листкам нетрудоспособности, на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не принятые ФСС РФ к зачету в счет уплаты страховых взносов, не могут быть автоматически квалифицированы в качестве выплат в пользу работников в рамках трудовых отношений, и, соответственно, на них не подлежат начислению страховые взносы по всем видам страхового обеспечения.
33 Данные выплаты производятся в пользу лиц, с которыми плательщик не связан отношениями по трудовому договору или соответствующему договору гражданско-правового характера (авторскому договору).
34 В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов, но только в пределах до 4000 руб. в целом за календарный год.
35 Не облагаются НДФЛ в пределах до 4000 руб. на каждое физическое лицо – получателя доходов в целом за календарный год (п. 28 ст. 217 НК РФ).
36 По мнению уполномоченных органов власти, при осуществлении выплат в пользу работника суммы включаются в базу для исчисления страховых взносов (см. письма ПФР и ФСС России от 29.07.2014 г. № НП-30-26/9660, 17-03-10/082786 П, Минфина России от 21.03.2017 г. № 03-15-06/16239), при их производстве в пользу лица, не связанного с плательщиком трудовым договором и (или) соответствующим договором гражданско-правового характера, авторским договором – не включаются. При этом судебная практика указывает на возможность освобождения сумм от обложения взносами на том основании, что они производятся в рамках социально-трудовых (а не трудовых) отношений (см. постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 г. № 17744/12).
37 В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ суточные не облагаются НДФЛ в размере до 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и в размере до 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
38 С 2017 г. в целях исчисления страховых взносов на ОСС в соответствии с п. 2 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ (п. 2 ст. 422 НК РФ). Таким образом, согласно новым правилам сверхнормативные суточные включаются в базу по страховым взносам на ОСС.
В части страховых взносов на ОСНС изменений принято не было. В соответствии с п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ при оплате страхователями расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации, не подлежат обложению страховыми взносами суточные. При этом каких-либо ограничений по норме действующим законодательством не установлено, в связи с чем суточные в любом размере, предусмотренном коллективным договором и (или) локальными документами, а также трудовыми договорами, страховыми взносами на ОСНС облагаться не должны.
39 Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
В части страховых взносов не подлежат обложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту (п. 2 ст. 422 НК РФ; п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
40 При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ). Все остальные документально неподтвержденные расходы по командировкам должны облагаться НДФЛ.
В части страховых взносов не облагаются только фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту (п. 2 ст. 422 НК РФ; п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
41 До 2015 г. при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождались от обложения взносами на ОСС в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данные положения отменены Федеральным законом от 28.06.2014 г. № 188-ФЗ. С 2017 г. согласно п. 2 ст. 422 НК РФ взносами на ОСС не облагаются исключительно документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.
В части взносов на ОСНС по-прежнему подлежат применению нормы п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ, согласно которым при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
42 Как отмечено в письме Минфина России от 01.03.2013 г. № 03-04-07/6189, если денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся в соответствии со ст. 168 ТК РФ к иным расходам, связанным со служебной командировкой, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения, в полном объеме при наличии документального подтверждения произведенных за счет указанных денежных средств расходов.
При отсутствии документального подтверждения осуществления вышеуказанных расходов денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут в соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.09.2012 г. № 4357/12 освобождаться от налогообложения в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории Российской Федерации и 2500 руб. – при нахождении в заграничной командировке.
Порядок обложения взносами рассмотрен в совместном письме ПФР и ФСС России от 29.07.2014 г. № НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786 П. В случае если данные выплаты не являются суточными, то оснований применять в отношении таких выплат нормы в части их освобождения от обложения страховыми взносами, не имеется. Данные выплаты должны учитываться для целей обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды исходя из их направленности и правового статуса.
В случае если данные выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции, то такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами на основании подп. «и» п. 2 части 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ (с 2017 г. – на основании абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ), устанавливающего, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
С учетом положений п. 1 ст. 20.1, подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ аналогичный подход следует применять и в отношении обложения тех или иных выплат страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
43 По общим правилам в объект обложения страховыми взносами включаются также выплаты и вознаграждения в натуральной форме.
Судебная практика исходит из того, что выплаты социального характера (включая оплату стоимости питания) не являются оплатой труда и не относятся к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, а потому не подлежат обложению страховыми взносами (см. определение Верховного Суда от 30.05.2016 г. № 308-КГ16-5077).
Уполномоченные органы власти против такого подхода. Как отмечено в письме Минфина России от 21.03.2017 г. № 03-15-06/16239, социальные выплаты, производимые организацией в виде дополнительного пособия по уходу за ребенком до 3 лет, оплаты дополнительного дородового отпуска, компенсации работникам стоимости путевок, компенсации за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты выходных дней за участие в добровольной народной дружине, оплаты нерабочих дней по семейным обстоятельствам, возмещения работникам стоимости медикаментов, оплаты стоимости лечения работников, не поименованы в упомянутом перечне ст. 422 НК РФ и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
44 До 2020 г. при рассмотрении данного вопроса, по мнению Минфина России (см. письмо от 20.02.2017 г. № 03-04-06/10021), следовало руководствоваться решениями судебных органов, предусматривающими освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц указанных выплат, в том числе в случае оплаты работодателем – организацией, не относящейся к бюджетной сфере, работникам и членам их семей стоимости проезда к месту проведения отпуска, производимой чаще одного раза в два года в соответствии с коллективными договорами, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами. С 2020 г. согласно ч. 1 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются выплаты, связанные с оплатой работодателем своим работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно и стоимости провоза багажа весом до 30 кг, а также стоимости проезда неработающих членов его семьи (мужа, жены, несовершеннолетних детей, фактически проживающих с работником) и стоимости провоза ими багажа, производимой в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации.
В части страховых взносов на ОСС и ОСНС не облагается стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно и стоимость провоза багажа весом до 30 кг, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными работниками за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета (включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг), рассчитанная от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу Российской Федерации, в том числе международного аэропорта, в котором работники проходят пограничный контроль в пункте пропуска через Государственную границу Российской Федерации (подп. 7 п. 1 ст. 422 НК РФ; подп. 8 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
Исходя из положений ст. 9 Закона РФ от 01.04.1993 г. № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» под пунктом пропуска через Государственную границу Российской Федерации понимается территория (акватория) в пределах, в частности, аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов), где в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляется пропуск через государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных.
Таким образом, в случае проведения отпуска за пределами территории Российской Федерации работником, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и направляющимся к месту проведения отпуска воздушным транспортом, не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды только стоимость проезда такого работника от места жительства или работы до международного аэропорта, в котором он проходит пограничный контроль. Стоимость перелета из города, в международном аэропорту которого работник проходит пограничный контроль, до точки пересечения (перелета) воздушным судном Государственной границы Российской Федерации и обратно подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (см., в частности, письма Минтруда России от 25.11.2015 г. № 17-4/В-573, Минфина России от 15.04.2019 г. № 03-15-07/26942).
Суммы оплаты проезда за членов семьи страховыми взносами не облагаются.
В случае осуществления оплаты через работника (компенсация расходов сотрудника на оплату проезда членов семьи), соответствующие суммы также освобождаются от обложения взносами (см. решение Верховного Суда РФ от 14.06.2018 г. № АКПИ18-393). У налоговых органов несколько иная точка зрения по данному вопросу (см. письмо Минфина России от 05.12.2017 г. № ГД-4-11/24606. При этом в любом случае согласно Федеральному закону от 03.08.2018 г. № 300-ФЗ страховыми взносами не облагается стоимость проезда неработающих членов его семьи (мужа, жены, несовершеннолетних детей, фактически проживающих с работником) и стоимость провоза их багажа.
С учетом позиции, приведенной в письме Минфина России от 02.11.2018 г. № 0315-06/78876, облагаться НДФЛ и страховыми взносами могут выплаты работникам в виде компенсации суммы сбора трансагентства или авиакомпании за оформление билетов по проезду работников. В объект обложения могут по требования налоговых органов включаться также суммы оплаты проезда совершеннолетних детей, а также суммы оплаты проезда лиц, не проживающих совместно с работником.
45 Как отмечено в письме Минфина России от 19.06.2009 г. № 03-04-06-02/46, доплаты к заработной плате работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда вышеназванным работникам, следовательно, положения п. 3 ст. 217 НК РФ на такие доплаты не распространяются и они подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В полной мере данные положения применимы и к обложению указанных выплат страховыми взносами. В части страховых взносов на ОСС необходимость начисления оговорена непосредственно в абз.10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, а в части страховых взносов на ОСНС – в абз. 14 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
При этом имеются решения судов и разъяснения уполномоченных органов власти о возможности освобождения сумм повышенной оплаты труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, производимой в соответствии с положениями ст. 147 ТК РФ на основании материалов специальной оценки условий труда (аттестации рабочих мест), от обложения НДФЛ и страховыми взносами.
46 Поскольку взносами облагаются выплаты и вознаграждения только по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам, с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не связанных с организацией-страхователем указанными договорами, в том числе в виде новогодних подарков детям работников, страховые взносы не начисляются (см. письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 г. № 1239-19).
В части НДФЛ не облагаются выплаты до 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).
47 Любые выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, производимые по трудовым договорам, облагаются страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В данном случае не имеют значения ни статус иностранного специалиста, ни срок действия заключенного с ним трудового договора. Это вытекает из положений ст. 5 Федерального закона № 125-ФЗ. Если обязанность уплачивать страховые взносы «от несчастных случаев» предусмотрена также заключенным с иностранным гражданином договором гражданско-правового характера, их необходимо уплатить и с вознаграждения по такого рода договорам.
48 Согласно подп. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ страховые взносы на ОСС не начисляются на выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации. Исключения могут быть предусмотрены только лишь федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Таким образом, если иностранный специалист имеет статус постоянно или временно проживающего на территории России, с его выплат по трудовым договорам и соответствующим гражданско-правовым договорам страховые взносы необходимо уплачивать в общеустановленном порядке. Каких-либо особенностей в данном случае действующее законодательство не содержит. Тем более что указанные лица включены в состав застрахованных лиц в рамках каждого из видов страхования (обязательное пенсионное, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование).
И опять же, в приведенных правилах имеются отдельные исключения. Они касаются обязательного медицинского страхования. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» застрахованными в рамках обязательного медицинского страхования лицами являются постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей), работающие по трудовому договору.
Из приведенных положений следует, что с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства из числа высококвалифицированных специалистов страховые взносы на обязательное медицинское страхование уплачивать не следует.
Приведенные выплаты не включаются в объект обложения страховыми взносами на обязательное медицинское страхование. В данном случае на работодателя законодательством возлагается необходимость заключить договор добровольного медицинского страхования в пользу данного специалиста и членов его семьи.
49 Начиная с 2015 г. любые иностранные граждане и лица без гражданства будут рассматриваться как застрахованные в рамках обязательного пенсионного страхования, что определено Федеральным законом от 28.06.2014 г. № 188-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования». Исключение составляют лица из числа высококвалифицированных специалистов, временно пребывающие на территории Российской Федерации.
Таким образом, при заключении с 2015 г. с временно пребывающим иностранным гражданином или лицом без гражданства любого трудового договора на любой период его действия (даже на один календарный день) или договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, а также соответствующих «авторских» договоров, должны будут начисляться и уплачиваться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Лица из числа высококвалифицированных специалистов, временно пребывающие на территории Российской Федерации, обязательному пенсионному страхованию в любом случае не подлежат. Такое исключение предусмотрено непосредственно в ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
50 С 2015 г. иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ), включены в перечень лиц, застрахованных в рамках обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Таким образом, с выплат в пользу указанных лиц с указанного года необходимо уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование, но по ставке 1,8%. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 01.12.2014 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
51 В соответствии с положениями ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» застрахованными в рамках обязательного медицинского страхования лицами являются граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», работающие по трудовому договору, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества, или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг, по договору авторского заказа, а также авторы произведений, получающие выплаты и иные вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Беженцы включены в перечень застрахованных лиц начиная с 2014 г. О порядке начисления взносов на выплаты в пользу беженцев см. также письмо ПФР от 23.11.2015 г. № НП-30-26/16733.
Получившие временное убежище на территории России лица также считаются застрахованными лицами в системе обязательного медицинского страхования, а потому с выплат в пользу указанных лиц должны начисляться страховые взносы на обязательное медицинское страхование (см. письмо Минтруда России от 19.12.2014 г. № 17-3/В-620).
52 С 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в г. Астане 29.05.2014 г. Указанный договор ратифицирован Федеральным законом от 03.10.2014 г. № 279-ФЗ. В настоящее время в указанный Союз входят Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Армения и Киргизия.
В соответствии с положениями ст. 98 Договора о ЕАЭС социальное обеспечение и страхование (а под ними Договор понимает обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также обязательное медицинское страхование) трудящихся государств –членов Союза и их семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. Данные положения указывают на необходимость уплаты страховых взносов в ФСС России и Федеральный ФОМС. С учетом того факта, что с 2015 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются с выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства всегда, страховые взносы с рассматриваемой категории граждан необходимо уплачивать в том же порядке, что с граждан Российской Федерации.
53 Необходимость начисления страховых взносов на ОПС и ОМС объясняется определениями Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 г. № 1169-О и № 1170-О. Как отмечено в письме Минтруда России от 15.11.2016 г. № 17-4/В-448, начислять указанные взносы необходимо было с июня 2016 г. Взносами на ОСНС и ВНиМ выплаты не облагаются.
54 С 2012 г. НДФЛ не облагаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 3 ст. 217 НК РФ). Указанные выплаты в части, превышающей указанные ограничения, должны облагаться НДФЛ. В полной мере это касается случаев выплаты компенсации государственным гражданским служащим, военнослужащим, лицам, занятым в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО).
Аналогичные положения в части страховых взносов на ОСС и ОСНС предусмотрены подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
55 В части страховых взносов выплата не облагается как оговоренная действующим законодательством компенсационная выплата, в отношении которой какие-либо ограничения при принятии решения о включении в базу по взносам не установлены (см. письмо Минфина России от 21.03.2017 г. № 03-15-06/16239).
В рамках НДФЛ позиция Минфина России заключается в необходимости в рамках применения п. 3 ст. 217 НК РФ суммировать все выплаты, производимые работнику при увольнении, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (письмо Минфина России от 23.05.2016 г. № 03-04-06/29283).
56 Выплаты, как оговоренные действующим законодательством, облагаются НДФЛ и страховыми взносами в части, превышающей трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка (см., в частности, письма Минфина России от 08.02.2017 г. № 03-04-06/6652, от 23.11.2016 г. № 03-04-05/69182).
57 По мнению уполномоченных органов власти, любые выплаты при увольнении, носящие единовременный характер, облагаются НДФЛ и страховыми взносами только в части, превышающей трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка (см., в частности, письмо Минфина России от 08.02.2017 г. № 03-04-06/6652). При этом Конституционный Суд РФ в определении от 25.02.2016 г. № 388-О указал на то, что п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами.
58 Как отмечено в письме Минфина России от 28.02.2017 г. № 03-04-05/11096, сумма возмещения морального вреда, выплачиваемая организацией физическому лицу на основании решения суда, являясь в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ компенсационной выплатой, связанной с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Сумма денежных средств, выплачиваемая на основании утвержденного судом мирового соглашения в возмещение морального вреда, причиненного организацией физическому лицу, также является компенсационной выплатой, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, и на этом основании не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 11.08.2016 г. № 03-04-06/47029).
В случае если возмещение морального вреда осуществляется не на основании судебного решения, данные выплаты не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, и не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Такие выплаты подлежат налогообложению в установленном порядке, что подтверждено в письме Минфина России от 05.07.2016 г. № 03-04-06/39267.
В части взносов освобождению от обложения страховыми взносами подлежит также компенсация морального вреда, исчисленная и выплаченная работнику в размере, определяемом соглашением сторон трудового договора либо судебным решением. Но только при наличии подтвержденного в установленном порядке причинения увечья или иного повреждения здоровья работника вследствие неправомерных действий или бездействия работодателя, выявленных в ходе расследования несчастного случая, произошедшего с работником, а также профессионального заболевания или иного повреждения здоровья. Такова позиция уполномоченных органов власти. При этом представляется возможным освобождать от обложения взносами любые суммы морального вреда, так как соответствующие суммы выплачиваются не за выполнение работником трудовых обязанностей.
59 Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Таким образом, денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании указанной нормы п. 3 ст. 217 Кодекса (см. письмо Минфина России от 28.02.2017 г. № 03-04-05/11096).
Согласно позиции уполномоченных органов власти суммы компенсации за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы и иных сумм должны облагаться страховыми взносами (см. письмо Минфина России от 21.03.2017 г. № 03-15-06/16239). При этом судебная практика исходит из того, что данные суммы как оговоренные действующим законодательством компенсационные выплаты взносами облагаться не должны (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 г. № 11031/13).
60 Подтверждено в письме Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 г. № 2519-19.
61 Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
С учетом изложенного форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 09.02.2007 г. № 03-04-06-02/19. В случае если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, то стоимость такой одежды не является доходом работников и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Стоимость форменной одежды, выданной в пределах норм, установленных действующими нормативными правовыми актами, не подлежит обложению НДФЛ (см. письмо Минфина России от 28.09.2004 г. № 03-05-02-04/24).
62 Как отмечено в письме ФСС России от 17.11.2011 г. № 14-03-11/08-13985, если выданная сотрудникам организации во временное пользование форменная одежда, стоимость которой числится на балансе организации, выдается работникам организации для использования только на работе при выполнении трудовых обязанностей и сдается ими при увольнении (в этом случае право собственности на одежду остается у организации), то ее стоимость не облагается страховыми взносами.
63 Взносами не облагаются суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (п. 1 ст. 422 НК РФ; п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
64 Налогообложению не подлежат суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций (п. 10 ст. 217 НК РФ).
Не подлежат налогообложению также суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за оказание медицинских услуг инвалидам, и суммы, уплаченные религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, за медицинские услуги, оказанные лицам, не состоящим с ними в трудовых отношениях, за приобретенные ими лекарственные средства для указанных лиц (п. 10 ст. 217 НК РФ), а также суммы оплаты за инвалидов организациями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов (п. 22 ст. 217 НК РФ).
65 В базу для начисления страховых взносов на ОСС и ОСНС не включаются суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ; подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ).
При этом исходя из сложившейся судебной практики суммы оплаты лечения и медикаментов, в том числе компенсация стоимости стоматологических услуг не включаются в объект обложения взносами на том основании, что не являются суммами оплаты труда, носят исключительно социальный характер (см. постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 г. № 17744/12, от 19.02.2016 г. № 307-КГ15-19614 и др.). Уполномоченные органы власти с такой позицией не согласны.
66 НДФЛ не облагаются суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые (п. 9 ст. 217 НК РФ):
– за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
– за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
– за счет средств религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
– за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы.
В части страховых взносов, по мнению Минфина России (см. письмо от 21.03.2017 г. № 03-15-06/16239), суммы компенсации работникам стоимости путевок должны включаться в базу для их исчисления. Судебная практика исходит из того, что оплата путевок, а также компенсация их стоимости работникам не относятся к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и страховыми взносами облагаться не должны (см. определения Верховного Суда РФ от 24.01.2017 г. № 304-КГ16-19035, от 20.12.2016 г. № 307-КГ16-17098 и др.).
67 В соответствии с п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях, предусмотренной Федеральным законом от 29.12.2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».
Согласно п. 5 ст. 65 Федерального закона № 273-ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) предоставляется компенсация. Размер компенсации устанавливается законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
Выплаты в виде компенсации родительской платы за присмотр и уход за детьми, производимой из средств работодателей и (или) бюджета, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле ст. 65 Федерального закона от 29.12.2012 г. № 273-ФЗ, а потому должны облагаться НДФЛ (см. письмо Минфина России от 25.04.2017 г. № 03-04-06/24846).
Вместе с тем, согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Таким образом, суммы платы организацией-работодателем
за обучение детей своих сотрудников в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании нормы п. 21 ст. 217 НК РФ.
При этом от налогообложения НДФЛ освобождаются только суммы оплаты организацией непосредственно стоимости обучения детей ее сотрудников, а суммы оплаты организацией стоимости присмотра и ухода за детьми не подпадают под действие пп. 42 и 21 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (см. письмо Минфина России от 08.02.2016 г. № 03-04-06/6374).
68 Положения п. 40 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым от обложения НДФЛ освобождаются суммы оплаты работодателем своим работникам в возмещение процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, применяются при условии, что такие суммы включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
69 Как отмечено в письмах Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 г. № 128319, ФСС России от 17.11.2011 г. № 14-03-11/08-13985, выплата работнику денежных средств по договору ссуды не относится к объекту обложения страховыми взносами.
В случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору ссуды сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами как выплата, произведенная в пользу работника в рамках его трудовых правоотношений с организацией. Судебная практика исходит из того, что в случае погашения ссуды (задолженности по ссуде) за счет средств работодателя, такие суммы не являются выплатами по оплате труда, а потому облагаться взносами не должны.
70 Не учитываются суммы, предоставленные на жилищное строительство в виде субсидий в соответствии с законодательством РФ.
71 Не облагаются НДФЛ по причине отсутствия фактически полученного дохода (см. письмо Минфина России от 26.07.2018 г. № 03-04-06/52404).
В части страховых взносов по требованию налоговых органов такие суммы должны включаться в базу для исчисления страховых взносов на том основании, что согласно трудовому законодательству в обязанности работодателя не входит компенсация таких расходов работника, а организация обязана по заключенным с медицинскими организациями договорам осуществлять медицинские осмотры работников (см. письмо ФНС России от 03.09.2018 г. № БС-4-11/16963).
С приведенной позицией в части страховых взносов не согласны судебные органы (см. определение Верховного Суда РФ от 13.04.2020 г. № 309-ЭС20-3763). Такие компенсационные затраты производятся работодателями в рамках исполнения обязанности по организации обязательных медицинских осмотров, в связи с чем не являются экономической выгодой (доходом) работников, и соответственно, не могут быть включены в объект обложения взносами.
При оплате обязательных предварительных и (или) периодических медицинских осмотров работников непосредственно на счета медицинских организаций такие суммы во всех случаях освобождаются от обложения НДФЛ (см. письмо Минфина России от 25.06.2020 г. № 03-03-07/54757) и страховыми взносами.
Приведенные положения в полной мере касаются расходов работодателей на компенсацию затрат сотрудников на прохождение тестирования на предмет наличия коронавирусной инфекции (COVID-19). В части страховых взносов это применимо только при условии, что такое тестирование предусмотрено требованиями Роспотребнадзора или соответствующими нормативными правовыми документами. При оплате расходов напрямую медицинским и иным организациям такие суммы в полной мере освобождаются от обложения НДФЛ и страховыми
взносами.
