Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №5 год - 2016
С. В. Галкин
Как уже отмечалось на страницах нашего журнала 1, начиная с отчетности за 2016 г. организации и иные налоговые агенты обязаны представлять новую форму отчетности по НДФЛ – «Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом» (форма 6-НДФЛ). Форма и формат отчета утверждены приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450.
Этим же приказом утвержден порядок заполнения отчета (далее по тексту статьи – Порядок заполнения).
Рассмотрим на практических примерах наиболее сложные и актуальные моменты заполнения показателей данного отчета.
Новые контрольные соотношения
Письмом ФНС России от 10 марта 2016 г. № БС-4-11/3852 направлены новые контрольные соотношения показателей формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ). Это уже третья редакция контрольных соотношений, и скорее всего – не окончательная.
По итогам приема формы 6-НДФЛ за I квартал, и возможно за первое полугодие, ожидается очередная редакция указанного документа.
Среди принятых изменений в контрольных соотношения необходимо учитывать следующие моменты.
Во-первых, уточнены правила проверки строки 040 «Сумма исчисленного налога» отчета. Если ранее предлагалась «жесткая» проверка по формуле ((строка 020 – строка 030) × стр. 010), то отныне налоговым агентам предоставлена возможность некоторой погрешности показателя по строке 040 от значения по указанной формуле. Это обусловлено тем, что согласно положениям действующего законодательства при исчислении НДФЛ производится округление полученного значения налога. Учитывая же тот факт, что с 2016 г. исчисление налога в отношении каждого из налогоплательщиков производится на дату фактического получения каждого дохода по правилам ст. 223 НК РФ, то округление по данным на каждого из работников (физических лиц) может составлять до нескольких рублей (десятков рублей).
(1) См. статью Галкина С. В. «Формирование показателей «Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом», «ЗП» № 3/2016 г.
Согласно контрольным соотношения такая погрешность может составлять в любую сторону (больше или меньше) значение, равное: строка 060 отчета (количество физических лиц, получивших доход) умножить на 1 рубль и умножить на количество строк 100 «Дата фактического получения дохода».
Приведенные положения контрольных соотношений указывают на то, что показатель по строке 040 «Сумма исчисленного налога» формы 6-НДФЛ определяется не по вышеприведенной формуле.
Согласно Порядку заполнения по строке 040 отчета должна быть указана обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода. Плюс к этому в соответствии с п. 1.1 Порядка форма расчета заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, начисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, содержащихся в регистрах налогового учета.
Таким образом, в рамках формирования показателя по строке 040 «Сумма исчисленного налога» необходимо суммировать на отчетную дату (применительно к отчету за I квартал – 30 марта 2016 г.) сумму налога, исчисленного по каждому из работников и иным физическим лицам, которая по каждому из них отражена в регистре налогового учета по налогу на доходы физических лиц.
После суммирования налога по всем налогоплательщикам следует произвести проверку показателя на предмет соответствия вышерассмотренным контрольным соотношениям. Учитывая, что погрешность ФНС России допускает значительную, (строка 100 в отчете может повторяться много раз), можно предположить, что вопросов с перепроверкой быть не должно.
Пример 1
Согласно регистрам налогового учета по НДФЛ сумма исчисленного по работникам за I квартал налога составляет 457 824 руб. Именно данное значение и должно быть отражено по строке 040 «Сумма исчисленного налога» формы 6-НДФЛ.
По итогам проверки ((строка 020 минус строка 030)/100 × строка 010)) значение составило 457 753 руб. Разница составила 71 руб. (457 824 руб. – 457 753 руб.).
Количество физических лиц, получивших доходы с начала 2016 г. – 61 (строка 060 отчета); количество строк 100 в отчете – 38.
Допустимая погрешность составит 2318 руб. (61 × 1 рубль × 38).
Показатели по строке 040 отчета должны пройти контрольные соотношения.
При проверке значения по строке 040 отчета количество строк 100 необходимо принимать нарастающим итогом с начала календарного года.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что сумма НДФЛ по всем работникам за первое полугодие 2016 г. составила 965 432 руб.
Количество физических лиц, получивших доходы с начала 2016 г. – 65 (строка 060 отчета); количество строк 100 в отчете за первое полугодие – 35, в отчете за I квартал – 38.
Допустимая погрешность составит 4745 руб. (65 × 1 рубль × 73), где 73 – количество строк 100 отчета нарастающим итогом с начала года.
Во-вторых, изъято (по сравнению с ранее примявшейся редакцией) соотношение о том, что данные по строке 070 «Сумма неудержанного налога» должны быть равны сумме значений по строкам 140 «Сумма удержанного налога».
Прежде всего объясняется это тем, что данные по строкам 140 раздела 2 формы 6-НДФЛ согласно последним разъяснениям ФНС России должны приводиться не нарастающим итогом с начала календарного года, а исключительно только за последние три месяца.
Не должно выполняться приведенное соотношение еще и по той причине, что согласно тем же требованиям ФНС России по строкам 140 отчета необходимо раскрывать суммы налога, удержанные в течение 2016 г. с доходов, признанных в предыдущих налоговых периодах.
В-третьих, согласно п. 2.1 контрольных соотношений показатель, который определяется по формуле (строка 070 – строка 090) должен быть меньше или равен данным по лицевому счету налогового агента о фактически уплаченных в доход бюджета с начала текущего налогового периода суммах НДФЛ. В предыдущей редакции соотношений в данном случае была допущена ошибка.
С учетом последних разъяснений ФНС России рекомендуется учитывать следующие важные формулы формы 6-НДФЛ:
Сумма налога, которая должна быть уплачена налоговым агентом с начала текущего налогового периода = Показатель по строке 070 «Сумма удержанного налога» – Показатель по строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом»
Показатель по строке 070 «Сумма удержанного налога» = Сумма показателей по строкам 140 «Сумма удержанного налога» разделов 2 формы 6-НДФЛ с начала текущего налогового периода (за исключением показателей по данной строке в части налога по доходам прошлых налоговых периодов)
Данные в разделе 2 отчета
Согласно Порядку заполнения все без исключения показатели отчета 6-НДФЛ должны формироваться нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).
В изменение данного положения ФНС России в письмах указывает на то, что в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются только те операции, которые были произведены за последние три месяца этого отчетного периода.
Впервые на это было указано в письме ФНС России от 12 февраля 2016 г. № БС-3-11/553, и в дальнейшем было продублировано в письме от 25 февраля 2016 г. № БС-4-11/3058. Последнее из указанных писем доведено до территориальных налоговых органов, в связи с чем именно такой порядок формирования показателей отчета будут требовать сотрудники инспекций.
Таким образом, в разделе 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц» соответствующие операции должны раскрываться в следующем порядке:
1) в отчете за I квартал – операции, имевшие место с января по марта текущего налогового периода;
2) в отчете за первое полугодие – операции, имевшие место с апреля по июнь текущего налогового периода;
3) в отчете за 9 месяцев – операции, имевшие место с июля по сентябрь текущего налогового периода.
Следует ожидать, что данные отчета за год будут формироваться не по состоянию на 31 декабря 2016 г., а с учетом завершения операций за налоговый период в следующие годы. На этот счет возможны дополнительные разъяснения налоговых органов.
Правила формирования раздела 1 изменены не были, и он заполняется нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, 9 месяцев и год.
«Переходящая» заработная плата текущего налогового периода
Как отмечает в разъяснениях ФНС России, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются только те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В связи с этим возникает вопрос, как необходимо в отчете раскрывать суммы заработной платы, которые признаются для целей налогообложения по начислению (последний день месяца, за который она начисляется), а выплачиваться она будет по окончании соответствующего квартала.
Напомним, что строка 100 «Дата фактического получения дохода» раздела 2 заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Таким образом, применительно к суммам заработной платы в строке 100 отчета необходимо указывать последнюю календарную (а не рабочую) дату месяца, за который она начислена (в частности, 31.01.2016 г., 29.02.2016 г., 31.03.2016 г. и т. д.). При этом не имеет значения, когда фактически была выплачена заработная плата.
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Таковы положения абзаца 2 п. 2 ст. 223 НК РФ. По этой причине каждая дата увольнения работника (работников), которому (которым) будут причитаться к выплате заработная плата, повлечет за собой формирование отдельного блока строк 100–140.
В свою очередь, строка 110 раздела 2 «Дата удержания налога» заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ. Согласно данным нормам удержание исчисленной суммы налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Строка 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 Кодекса которые определяют предельные сроки уплаты налога на доходы физических лиц.
Напомним, что с 2016 г. налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Таким образом, в большинстве случаев в строке 120 отчета необходимо проставлять дату, следующую за днем фактической выплаты денежного дохода.
Как исключение из данного правила, при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Как следствие, применительно к «отпускным» и «больничным» в строке 120 отчета проставляется последний календарный день месяца, в котором производились выплаты таких доходов.
По общим правилам, если дата уплаты НДФЛ приходится на выходной или нерабочий праздничный день, она переносится на ближайший рабочий день.
Необходимо учитывать, что если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100–140 отчета должны заполняться по каждому сроку перечисления налога отдельно.
Как отмечает в разъяснениях ФНС России, в случае если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена.
Таким образом, если работникам заработная плата за март 2016 г. выплачена 05.04.2016, а налог на доходы физических лиц перечислен 06.04.2016, то операция отражается в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 г. При этом имеются в виду строки 020 «Сумма начисленного дохода», 030 «Сумма налоговых вычетов» и 040 «Сумма исчисленного налога».
При этом налоговый агент вправе (именно так было сказано в вышеприведенных письмах ФНС России) не отражать операцию в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 г. Данная операция будет отражена при непосредственной выплате заработной платы работникам в расчете по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 г., следующим образом:
– по строке 100 указывается 31.03.2016;
– по строке 110 – 05.04.2016;
– по строке 120 – 06.04.2016;
– по строкам 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.
Если в «февральских» разъяснениях ФНС России указывала именно на «право» налогового агента раскрывать суммы заработной платы, фактически выплаченной в следующем квартале, в разделе 2 формы 6-НДФЛ, то ближе к окончанию марта данный орган власти указывает уже на то, что «налоговый агент не отражает данную операцию в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал» (см. письмо от 23 марта 2016 г. № БС-4-11/4900).
Именно такой вариант отражения «переходящей» заработной платы легко объясним. В случае если заработная плата за март будет выплачена в апреле 2016 г., то удержание и перечисление НДФЛ организация должна производить именно в апреле. Следовательно, до 31 марта 2016 г. (отчет за I квартал) такой налог организация перечислять не должна была, а потому и проверку в разделе 2 отчета в части указанных сумм налоговая инспекция производить в отчете за I квартал не должна.
Пример 3
Подлежащие обложению НДФЛ доходы работников за январь–март 2016 г. составили по 72 000 руб. Стандартные, социальные и имущественные вычеты, которые уменьшали для целей исчисления НДФЛ доход работников, составили 12 000 руб., в том числе вычет к материальной помощи – 4000 руб. Сумма налога за каждый месяц составила 7800 руб.
Заработная плата была перечислена: за январь – 05.02.2016 г.; за февраль – 04.03.2016 г., за март – 05.04.2016 г.
При формировании отчета за I квартал:
1) по строке 020 – отражаются суммы заработной платы с января по март 2016 г. включительно (сумма заработка за март признается для целей исчисления НДФЛ 31.03.2016 г.);
2) по строке 030 – приводятся данные о сумме налоговых вычетов, примененных к заработной плате с января по март 2016 г. включительно;
3) по строке 040 – приводятся данные о сумме НДФЛ, исчисленного с сумм заработной платы за январь – март 2016 г. включительно (с заработной платы за март НДФЛ исчисляется по состоянию на 31.03.2016 г.);
4) по строке 070 – сумма НДФЛ, удержанного с доходов текущего налогового периода с 2016 г. за период с 1 января по 31 марта 2016 г. (поскольку заработная плата марта была выплачена в апреле, а удержание НДФЛ производится исключительно при фактической выплате доходов, то НДФЛ с заработной платы за март в отчете за I квартал не отражается);
5) по строке 080 – сумма НДФЛ с заработной платы марта 2016 г., не удержанная до 31 марта 2016 г.
Данные в части заработной платы за март 2016 г. не должны раскрываться в разделе 2 отчета 6-НДФЛ за I квартал.
Данные отчета 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. должны быть сформированы следующим образом:
В отчете за первое полугодие 2016 г. данные в части заработной платы марта 2016 г. должны быть раскрыты следующим образом:
1) в разделе 1 отчета суммы НДФЛ с заработка марта переносятся со строки 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» в строку 070 «Сумма удержанного налога»;
2) в разделе 2 отчета раскрываются даты фактического получение дохода, суммы заработка за март, а также даты удержания налога, его величина и дата предельной уплаты налога.
«Переходящая» заработная плата прошлого налогового периода
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 25 февраля 2016 г. № БС-4-11/3058, в аналогичном порядке в разделе 2 отчета отражаются операции, начавшиеся в одном календарном году, а завершенные в другом календарном году.
Например, заработная плата за декабрь 2015 г. выплачена 12.01.2016, в этом случае данная операция в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ не отражается, а в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 г. отражается следующим образом:
– по строке 100 указывается 31.12.2015;
– по строке 110 – 12.01.2016;
– по строке 120 – 13.01.2016;
– по строкам 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.
Применительно к заработной плате 2015 г. и прошлых лет, фактически выплаченной в текущем отчетном периоде, соответствующие данные раскрываются исключительно в разделе 2 отчета.
Пример 4
Подлежащие обложению НДФЛ доходы работников за декабрь 2015 г. составили 1 246 000 руб., с которых в установленном порядке исчислен НДФЛ в размере 157 200 руб.
Заработная плата была перечислена 12.01.2016 г. Крайний срок уплаты НДФЛ с заработной платы – 13.01.2016 г.
Особенности отражения в отчете доходов в натуральной форме Согласно подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ доходы в натуральной форме признаются для целей обложения НДФЛ по дате передачи доходов в натуральной форме. Именно данная норма и предопределяет тот факт, что такие доходы при формировании показателя по строке 100 «Дата фактического получения дохода» отражаются по фактической дате передачи.
Как следует из письма ФНС России от 28 марта 2016 г. № БС-4-11/5278, в случае если работнику 01.03.2016 выплачивается доход в натуральной форме, то данная операция отражается в строках 020, 040, 080 раздела 1 и строках 100–140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 г. В разделе 2 данная операция должна быть отражена следующим образом: по строке 100 указывается 01.03.2016; по строке 110 – 01.03.2016; по строке 120 – 02.03.2016; по строкам 130 – соответствующий суммовой показатель; по строке 140 – 0.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что в январе работникам на 15 рабочих дней были выданы талоны на питание номинальной стоимостью 400 руб.
Данные доходы в установленном порядке облагаются НДФЛ, а сумма налога за месяц составит 780 руб. ((400 руб. × 15 дней) × 13%).
Фактически НДФЛ удержан при выплате заработной платы за январь 05.02.2016 г.
Такой вариант заполнения отчета вызывает вопросы, так как согласно п. 4 ст. 226 НК РФ при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме, а также при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.
В связи с этим более обоснованным представляется отражать данную операцию в разделе 2 отчета, ориентируясь не на признание данного дохода для целей налогообложения, а базируясь на положениях п. 4 ст. 226 НК РФ исходя из ближайшей денежной выплаты, с которой могут быть удержаны исчисленные суммы налога. В данном случае рекомендуется показатели отчета формировать в следующем порядке:
