Особенности формирования Расчета по форме 6-НДФЛ

С. В. Галкин

Начиная с отчетности за 2016 г. организации и иные налоговые агенты обязаны представлять новую форму отчетности по НДФЛ – «Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом» (ф. 6-НДФЛ). Форма и формат отчета, а также порядок его формирования утверждены приказом ФНС России от 10 марта 2015 г. № ММВ-7-11/450.

Отчет предназначен для контроля налоговых органов за полнотой (раздел 1 формы) и своевременностью (раздел 2 отчета) уплаты налога. Контрольные соотношения, по которым будет осуществляться проверка показателей отчета специалистами налоговых инспекций, доведены письмом ФНС России от 10 марта 2016 г. № БС-4-11/3852.

Расчет представляется ежеквартально, и при этом показатели раздела 1 формируются нарастающим итогом с начала календарного года. В свою очередь, показатели раздела 2 отчета могут формироваться исключительно за последние 3 месяца отчетного периода. На это указывают разъяснения, данные в письме ФНС России от 25 февраля 2016 г. № БС-4-11/3058 «В отношении заполнения и представления формы 6-НДФЛ».

Расчет по форме 6-НДФЛ представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, по итогам календарного года показатели отчета должны быть взаимоувязаны с показателями справок 2-НДФЛ.

Расчет по форме 6-НДФЛ по итогам 2017 г. должен быть представлен в налоговые органы по месту регистрации организации не позднее 2 апреля 2018 г. (с учетом переноса на дату, ближайшую после выходного дня).

При численности получателей доходов 25 и более человек отчет должен представляться в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Показатели Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФЛ), должны формироваться в соответствии с положениями:
1) порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденного приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450 (этим же документом утверждена сама форма отчета);
2) письма ФНС России от 10 марта 2016 г. № БС-4-11/3852, которым доведены контрольные соотношения показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности по форме 6-НДФЛ;
3) писем ФНС России от 25 февраля 2016 г. № БС-4-11/3058 «В отношении заполнения и представления формы 6-НДФЛ» и от 1 августа 2016 г. № БС-4-11/13984 «В отношении расчета по форме 6-НДФЛ», от 9 августа 2016 г. № ГД-4-11/14515 «О налоговой ответственности налоговых агентов», которыми доведены системные разъяснения по особенностям формирования показателей отчета до территориальных налоговых инспекций;
4) письма ФНС России от 1 ноября 2017 г. № ГД-4-11/22216, которым направлен Обзор нарушений в части заполнения и представления расчета по форме 6-НДФЛ.

Необходимо учитывать, что положения иных разъяснений и писем ФНС России носят исключительно характер «частной» переписки, а потому должны критически анализироваться и восприниматься.

Отражение «переходящей» заработной платы, выплаченной в следующем отчетном периоде
Согласно последним разъяснениям ФНС России в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние 3 месяца этого периода. Если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде, в котором завершена. При этом операция считается завершенной в том отчетном периоде, в котором наступает срок перечисления налога в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

Отныне налоговые органы указывают на то, что по строкам 100, 110 и 120 раздела 2 формы 6-НДФЛ нельзя указывать сроки за пределами отчетного периода (см. позицию № 13 в письме ФНС России от 1 ноября 2017 г. № ГД-4-11/22216.

Такого рода разъяснения представляются обоснованными и верными. В частности, при формировании отчета за 2017 г. необходимо отчитаться о суммах налога, исчисленных и удержанных по состоянию на 31 декабря 2017 г. На указанную дату с заработной платы за декабрь 2017 г. НДФЛ мог быть только исчислен (строка 040 отчета), но не удержан (строка 070 отчета).

Пример 1
Предположим, что сумма заработной платы работников организации за декабрь 2017 г. составила 5 200 000 руб., а сумма стандартных, социальных, имущественных и иных вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ за указанный месяц, – 456 000 руб.

Таким образом, сумма НДФЛ с заработной платы за декабрь 2017 г. составит 616 720 руб. ((5 200 000 руб. – 456 000 руб.) × 13%).

Заработная плата за декабрь 2017 г. была выплачена 10 января 2018 г. В эту же дату в установленном порядке НДФЛ был перечислен в бюджет.

В отчете 6-НДФЛ за 2017 г. должны найти отражение следующие данные:
1) сумма дохода за декабрь 2017 г. (5 200 000 руб.) – строка 020 отчета «Сумма начисленного дохода»;
2) сумма вычетов, примененных при исчислении НДФЛ к заработной плате за декабрь 2017 г. (456 000 руб.) – строка 030 отчета «Сумма налоговых вычетов»;
3) сумма исчисленного НДФЛ (616 720 руб.) – строка 040 «Сумма исчисленного налога».

В строке 070 отчета «Сумма удержанного налога» и разделе 2 отчета заработная плата за декабрь 2017 г. и суммы налога с него не отражаются, так как НДФЛ с данного дохода был удержан в январе 2018 г., который относится уже к отчетному периоду за первый квартал 2018 г.

В отчете за 2017 г. операция в части заработной платы за декабрь должна быть отражена следующим образом:

В свою очередь, в отчете 6-НДФЛ за первый квартал 2018 г. данные о заработной плате за декабрь 2017 г., суммах исчисленного и удержанного налога с указанного дохода, должны быть отражены следующим образом:

На необходимость отражения суммы НДФЛ, удержанного в текущем отчетном периоде за прошлый год, указывается в разъяснениях ФНС России начиная с конца 2016 г. (см., в частности, письмо от 5 декабря 2016 г. № БС-4-11/23138). До этого была распространена точка зрения, что в данной строке необходимо показывать только налог, относящийся к текущему налоговому периоду, так как отчет 6-НДФЛ формируется именно за этот налоговый период.

При всем этом вышерассмотренный порядок заполнения формы 6-НДФЛ не указывает на то, что изменились правила формирования показателей формы 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица». В случае если до даты формирования справки организация выплатит заработную плату за декабрь, удержит и перечислит с указанных доходов НДФЛ в бюджет, все показатели формы 2-НДФЛ в части налога должны быть равны.

Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.

С учетом того факта, что заработная плата за декабрь была выплачена в январе 2018 г., и с указанных доходов НДФЛ был удержан и перечислен в бюджет, при формировании справки 2-НДФЛ за 2017 г. будут равны следующие показатели строки данного отчета:
– «Сумма налога исчисленная»;
– «Сумма налога удержанная»;
– «Сумма налога перечисленная».

Объясняется это тем, что все суммы НДФЛ с заработной платы за декабрь 2017 г. подлежат отражению именно в регистрах учета по НДФЛ за 2017 г.

При формировании же показателей формы 6-НДФЛ данные по строке 070 «Сумма налога удержанная» формируются исключительно на основании данных об НДФЛ, удержанном в пределах определенного календарного периода времени, равного отчетному периоду по НДФЛ. Данные строк 070, 100–140 формы 6-НДФЛ с показателями справок 2-НДФЛ не увязываются, и такая проверка не преду смотрена.

Отражение «переходящей» заработной платы, выплаченной до конца текущего отчетного периода
В случае выплаты заработной платы до конца текущего месяца необходимо учитывать изданные в последнее время многочисленные разъяснения Минфина России о том, что НДФЛ с заработной платы до конца месяца исчисляться не может, а потому в бюджет такой налог до окончания месяца не перечисляется. Такие комментарии основаны на положениях п. 2 ст. 223 НК РФ. Можно предположить, что при соответствующих проверках перечисленные в бюджет до конца текущего
месяца суммы не зачтут в счет налога, а будут считаться суммами, перечисленными в бюджет за счет средств налоговых агентов.

Приведенные доводы представляются спорными, так как согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Позиция официальных органов власти заключается в том, что при выплате заработной платы за декабрь до конца 2017 г. исчисление НДФЛ производится исключительно по состоянию на 31.12.2017 г., а удержание – с ближайшей выплаты в денежной форме, следующей после 31 декабря. В том числе с заработной платы за первую половину месяца в январе 2018 г. такого рода исчисленные суммы НДФЛ с заработной платы за декабрь должны быть удержаны и перечислены в бюджет.

Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что заработная плата за декабрь 2017 г. была выплачена 27.12.2017 г. Заработная плата за первую половину января 2018 г. выплачена 25.01.2018 г., а за вторую половину января 2018 г. – 09.02.2018 г.

Согласно позиции Минфина России, удержание НДФЛ с заработка за декабрь 2017 г. должно быть произведено 25.01.2018 г. Перечисление налога производится не позднее 26.01.2018 г.

В данном случае операция в разделе 2 формы 6-НДФЛ должна быть отражена в отчете за I квартал 2018 г. в следующем порядке:

В свою очередь, заработная плата за январь 2018 г. сопровождается следующими записями:

Как отмечалось выше, позиция органов власти в отношении НДФЛ с заработка, выплаченного работникам до конца текущего месяца, представляется спорной по следующим основаниям:

1) напрямую такие выводы из положений НК РФ не следуют, а нормы п. 2 ст. 223 НК РФ о признании заработка для целей НДФЛ по последней дате месяца, за который начисляется доход за выполненные трудовые обязанности, должны применяться с учетом положений трудового законодательства, зачастую оговаривающих необходимость расчета заработка до конца месяца (в частности, если дата выплаты заработной платы приходится на выходные и праздничные дни с 30 декабря 2017 г. до 8 января 2018 г.);

2) норма п. 9 ст. 226 НК РФ о том, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, должна реализовываться в том порядке, что налоговые агенты не вправе брать на себя обязательства по уплате налога, который должен исчисляться с доходов физических лиц. Именно на это указывают положения второго предложения данного пункта, согласно которому при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ;

3) согласно требованиям п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Возможность организации исчислить сумму НДФЛ с «текущего» заработка до конца месяца подтверждается положениями трудового законодательства и сложившейся практикой, и как возможное нарушение налогового законодательства рассматриваться не может, так как налоговые агенты должны при реализации его положений поступать осмотрительно;

4) до настоящего времени фактически удержанные с заработной платы суммы налога засчитывались налоговыми органами как платежи по данному налогу, и какие-либо поправки в НК РФ, позволяющие изменить сложившиеся подходы, внесены не были;

5) фактическое удержание налога с заработной платы текущего месяца налоговые агенты могут подтвердить первичными документами, согласно которым у каждого лица удержаны исчисленные суммы налога. Указаний на то, что такие платежи произведены из средств налоговых агентов, такие документы содержать не будут.

По мнению редакции журнала, налоговые агенты вправе в случае начисления и выплаты заработной платы за текущий месяц до конца данного месяца исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет. В случае если такие платежи не будут зачтены налоговыми органами, рекомендуется обращаться в судебные органы за защитой своих прав и интересов.

Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что НДФЛ удержан при выплате заработной платы 27.12.2017 г. Перечислены суммы налога в бюджет 28.12.2017 г.

В данном случае суммы заработной платы за декабрь 2017 г. подлежат отражению в разделах 1 и 2 Расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г.:

В том случае, если организация не считает нужным отвечать на возможные вопросы о том, почему дата признания дохода более поздняя, чем дата его фактической выплаты, показатели раздела 2 могут быть сформированы в следующем порядке:

Отражение «переходящих» доходов, когда удержание приходится на отчетный период, а крайние сроки уплаты налога – на следующий отчетный период

Вариант 1 (официальная позиция ФНС России)
Расчет по форме 6-НДФЛ по итогам 2017 г. должен быть сформирован с учетом того момента, что отчетная «годовая» дата приходится на выходной день 31 декабря 2017 г. (воскресенье).

В случае если крайний срок уплаты налога с соответствующих операций приходится на 31 декабря 2017 г., он должен быть автоматически перенесен на 9 января 2018 г. (ближайший рабочий день). Такие операции согласно позиции ФНС России должны отражаться в разделе 2 отчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г., на который приходится дата завершения операции (9 января 2018 г. – крайний срок уплаты налога).

Такие особенности заполнения отчета необходимо учесть при отражении сумм перечисленных в декабре 2017 г. отпускных выплат и пособий по временной нетрудоспособности, по которым крайний срок уплаты НДФЛ приходится на 31 декабря 2017 г., а с учетом переноса на ближайшую рабочую дату – на 9 января 2018 г.

Приведенные положения актуальны и в случае выплаты заработной платы за декабрь 2017 г. 29 декабря (пятница).

Пример 5
Предположим, что в декабре 2017 г. работникам были выплачены:
– отпускные (100 000 руб.) – 11.12.2017 г. (НДФЛ исчислен в размере 13 000 руб.);
– пособия по временной нетрудоспособности (20 000 руб.) – 20.12.2017 г. (НДФЛ исчислен в размере 2600 руб.).

По мнению ФНС России, указанные суммы подлежат отражению в отчетности за 2017 г. только в разделе № 1 Расчета по форме 6-НДФЛ:

В свою очередь, операции в разделе 2 формы 6-НДФЛ должны быть включены в отчет за I квартал 2018 г.:

Пример 6
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что заработная плата была перечислена работникам 29.12.2017 г. (пятница).

Соответствующие суммы подлежат отражению в отчете 6-НДФЛ за 2017 г. исключительно в разделе 1:

В отчете за I квартал 2018 г. суммы оплаты труда за декабрь 2017 г. должны быть отражены в разделе 2 отчета:

К рассмотрению предлагается и следующий вариант формирования раздела 2 (во избежание случаев отнесения НДФЛ с заработной платы за декабрь 2017 г. к авансовым платежам, которые не засчитываются как налог):

Отражение «переходящих» доходов, когда удержание приходится на отчетный период, а крайние сроки уплаты налога – на следующий отчетный период

Вариант 2 (с учетом требований контрольных соотношений)
Согласно позиции ФНС России, показатели по строке 070 «Сумма удержанного налога» формируются исходя из того, когда фактически были удержаны суммы налога (см. письмо от 5 апреля 2017 г. № БС-4-11/6420). Применительно к вышесказанному фактически налог с отпускных, «больничных» и заработной платы был удержан при выплатах в декабре 2017 г., а потому они должны отражатьсяпо строке 070 в отчете за 2017 г.

При всем этом согласно контрольным соотношениям по форме 6-НДФЛ показатели по строке 070 отчета учитываются при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Данная величина определяется вычитанием из строки 070 показателя по строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом».

С учетом требований контрольных соотношений рекомендуется показатель по строке 070 формировать в том отчетном периоде, в котором соответствующие суммы налога отражаются по строкам 140 «Сумма удержанного налога».

Пример 7
Воспользуемся условиями примера 6 и предположим, что НДФЛ фактически перечислен 09.01.2018 г.

При формировании Расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г. показатели рекомендуется сформировать в следующем порядке:

В свою очередь, в отчете за I квартал 2018 г. найдут отражение следующие показатели:

Отражение «переходящих» доходов, когда удержание приходится на отчетный период, а крайние сроки уплаты налога – на следующий отчетный период

Вариант 3 (с учетом факта перечисления налога)
Согласно сложившейся практике территориальные налоговые органы допускают заполнение формы 6-НДФЛ на переходящие доходы в разделе 2 отчета за текущий период при условии, что суммы налога перечислены в данном отчетном периоде.

Однако такой вариант рекомендуется согласовать со своими территориальными инспекциями.

Пример 8
Воспользуемся условиями примера 5 и предположим, что НДФЛ перечислен в декабре 2017 г. По решению организации все операции могут быть отражены в отчете за 2017 г.:

Как отмечено в письме ФНС России от 15 декабря 2016 г. № БС-4-11/24134, если отражение операции по выплате «переходящей» заработной платы в разделе 2 формы 6-НДФЛ за текущий отчетный период не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то в данном случае представление уточненного расчета по форме 6-НДФЛ уже не требуется. При этом если указанная операция в части «переходящей» заработной платы уже отражена в отчете, то она повторно в расчете 6-НДФЛ за последующий отчетный период не отражается.

За такого рода нарушения организации привлекаться к ответственности не должны. Исходя из положений письма ФНС России от 9 августа 2016 г. № ГД-4-11/14515 в случае представления недостоверной информации, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговым органам при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение необходимо учитывать положения п. 1 ст. 112 НК РФ в части применения смягчающих обстоятельств.

Пример 9
Воспользуемся условиями примера 6 и предположим, что НДФЛ перечислен в бюджет 29.12.2017 г.

По решению организации все операции могут быть отражены в отчете за 2017 г.:

Если, по мнению налоговых органов, выходные дни в строке 120 отчета отражаться не могут, можно рассмотреть следующий вариант заполнения отчета:

При применении наших рекомендаций необходимо учитывать позицию территориальных налоговых органов. В любом случае отчет может быть сформирован по вышерассмотренным правилам, когда в разделе 2 Расчета по форме 6-НДФЛ операции отражаются в следующем отчетном периоде.