Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №11 год - 2018
С. В. Галкин
Суммы «переходящей» заработной платы (март, июнь, сентябрь, декабрь), по мнению уполномоченных органов власти, должны отражаться в Расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФЛ) в разных разделах обособленно.
В частности, согласно приведенным в письме ФНС России от 1 августа 2016 г. № БС-4-11/13984 разъяснениям, поскольку удержание суммы налога с дохода в виде заработной платы, начисленной за июнь, но выплаченной в июле, налоговым агентом должно производиться в июле непосредственно при выплате заработной платы, то сведения о сумме НДФЛ с июньской заработной платы отражаются в строке 070 раздела 1, а также непосредственно в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ в следующем отчетном периоде (за 9 месяцев соответствующего года).
Такого рода разъяснения представляются обоснованными и верными. В частности, при формировании отчета за 9 месяцев 2018 г. необходимо отчитаться о суммах налога, исчисленных и удержанных по состоянию на 30 сентября 2018 г.
На указанную дату с заработной платы за сентябрь 2018 г. НДФЛ мог быть только исчислен (строка 040 отчета), но не удержан (строка 070 отчета).
Пример 1
Предположим, что сумма заработной платы работников организации за декабрь 2018 г. составила 5 200 000 руб., а сумма стандартных, социальных, имущественных и иных вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ за указанный месяц, – 456 000 руб.
Таким образом, сумма НДФЛ с заработной платы за декабрь 2018 г. составит 616 720 руб. ((5 200 000 руб. – 456 000 руб.) × 13%).
Заработная плата за декабрь 2018 г. была выплачена 10 января 2019 г. В эту же дату в установленном порядке НДФЛ был перечислен в бюджет.
В отчете 6-НДФЛ за 2018 г. должны найти отражение следующие данные:
1) сумма дохода за декабрь 2018 г. (5 200 000 руб.) – строка 020 отчета «Сумма начисленного дохода»;
2) сумма вычетов, примененных при исчислении НДФЛ к заработной плате за декабрь 2018 г. (456 000 руб.) – строка 030 отчета «Сумма налоговых вычетов»;
3) сумма исчисленного НДФЛ (616 720 руб.) – строка 040 «Сумма исчисленного налога».
В строке 070 отчета «Сумма удержанного налога» и разделе 2 отчета заработная плата за декабрь 2018 г. не отражается, так как НДФЛ с данного дохода был удержан в январе 2019 г., который относится уже к отчетному периоду I квартал 2019 г. Кроме того, крайний срок уплаты налога – 11.01.2019 г., что также приходится на отчет за I квартал 2019 г.
В отчете за 2018 г. операция в части заработной платы за декабрь должна быть отражена следующим образом:
В свою очередь, в отчете 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. данные о заработной плате за декабрь 2018 г., суммах исчисленного и удержанного налога с указанного дохода должны быть отражены следующим образом:
На необходимость отражения суммы НДФЛ в строке 070 «Сумма удержанного налога», удержанного в текущем отчетном периоде за прошлый год, указывается также в многочисленных разъяснениях ФНС России (см., в частности, письмо от 5 декабря 2016 г. № БС-4-11/23138). Таким образом, в данной строке необходимо показывать не только налог, относящийся к текущему налоговому периоду (отчет за I квартал 2019 г.), по строке 070 подлежат отражению также суммы налога, удержанные с доходов, учтенных в налоговом периоде 2018 г.
Из приведенных положений можно сделать следующие выводы:
1) раздел 2 формы 6-НДФЛ не взаимоувязывается с разделом 1 данной отчетной формы;
2) строка 070 «Сумма удержанного налога» не увязывается с разделом 1 отчета 6-НДФЛ и с данными справок 2-НДФЛ.
При всем этом вышерассмотренный порядок заполнения формы 6-НДФЛ не указывает на то, что изменились правила формирования показателей формы 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица». В случае если до даты формирования справки организация выплатит заработную плату за декабрь, удержит и перечислит с указанных доходов НДФЛ в бюджет, все показатели формы 2-НДФЛ в части налога за отчетный год должны быть равны.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
С учетом того факта, что заработная плата за декабрь была выплачена в январе 2019 г., и с указанных доходов НДФЛ был удержан и перечислен в бюджет, при формировании справки 2-НДФЛ за 2018 г. будут идентичны следующие показатели строки данного отчета:
– «Сумма налога исчисленная»;
– «Сумма налога удержанная»;
– «Сумма налога перечисленная».
Объясняется это тем, что все суммы НДФЛ с заработной платы за декабрь 2018 г. подлежат отражению именно в регистрах учета по НДФЛ за 2018 г.
При формировании же показателей формы 6-НДФЛ данные по строке 070 «Сумма налога удержанная» формируются исключительно на основании данных об НДФЛ, удержанном в пределах определенного календарного периода времени, равного отчетному периоду по НДФЛ. Данные строк 070, 100–140 формы 6-НДФЛ с показателями справок 2-НДФЛ не увязываются.
В случае досрочной выплаты заработной платы за декабрь в отчетном году необходимо учитывать многочисленные разъяснения Минфина России о том, что НДФЛ с заработной платы до конца месяца исчисляться не может, а потому в бюджет такой налог до окончания месяца не перечисляется. В противном случае такие суммы налога не могут рассматриваться как НДФЛ и не засчитываются как платеж по данному налогу. Такие комментарии основаны на положениях п. 2 ст. 223 НК РФ.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 03-04-06/84250:
1) в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога.
До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен;
2) перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается. В случае если организация – налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет налога на доходы физических лиц в авансовом порядке, то налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации, и произвести уплату налога на доходы физических лиц в соответствии с установленным порядком в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств.
Пример 3
Предположим, что заработная плата за декабрь 2018 г. будет перечислена работникам 25.12.2018 г.
По мнению Минфина России, при выплате заработной платы до конца месяца исчисление, удержание и перечисление НДФЛ производиться не должны.
Налог должен быть удержан при ближайшей денежной выплате, следующей после 31.12.2018 г. (дата признания в соответствии со ст. 223 НК РФ заработка за декабрь для целей обложения НДФЛ). В частности, при выплате заработной платы за первую половину января 2019 г. (например, 20.01.2019 г.) следовало удержать и перечислить налог с декабрьской заработной платы.
В данном случае в форме 6-НДФЛ подлежат отражению следующие записи:
1) в отчете за 2018 г. – строки 020, 040;
2) в отчете за I квартал 2019 г.:
в разделе 1 – строка 070;
в разделе 2:
– 100 – 31.12.2018;
– 110 – 20.01.2019;
– 120 – 21.01.2019.
Приведенная позиция Минфина России представляется спорной и необоснованной. В случае если заработная плата за месяц была выплачена в конце текущего месяца, заработок был в установленном порядке исчислен, работодатель вправе произвести удержание налога и его перечисление в бюджет. Правомерность действий может быть подтверждена расчетно-платежной ведомостью, в которой у каждого работника фактически удержаны суммы налога, а также платежным документом, в котором перечисления отражены по коду бюджетной классификации «Налог на доходы физических лиц».
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3.
В случае если при выплате заработной платы 25.12.2018 г. НДФЛ был удержан и перечислен в бюджет, в форме 6-НДФЛ за 2018 г. подлежат оформлению следующие записи:
В отчете за 2018 г.:
1) в разделе 1 – строки 020, 040 и 070;
2) в разделе 2:
– 100 – 31.12.2018;
– 110 – 25.12.2018;
– 120 – 26.12.2018.
Возможен и следующий вариант отражения операции в разделе 2:
– 100 – 25.12.2018;
– 110 – 25.12.2018;
– 120 – 26.12.2018.
Как отмечалось выше, позиция органов власти в отношении НДФЛ с заработка, выплаченного работникам до конца текущего месяца, представляется спорной по следующим основаниям:
1) напрямую такие выводы из положений НК РФ не следуют, а нормы п. 2 ст. 223 НК РФ о признании заработка для целей НДФЛ по последней дате месяца, за который начисляется доход за выполненные трудовые обязанности, должны применяться с учетом положений трудового законодательства, зачастую оговаривающих необходимость расчета заработка до конца месяца (в частности, если дата выплаты заработной платы приходится на выходные и праздничные дни с 30 декабря 2018 г. до 8 января 2019 г.);
2) норма п. 9 ст. 226 НК РФ о том, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, должна реализовываться в том порядке, что налоговые агенты не вправе брать на себя обязательства по уплате налога, который должен исчисляться с доходов физических лиц. Именно на это указывают положения второго предложения данного пункта, согласно которому при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ;
3) согласно требованиям п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Возможность организации исчислить сумму НДФЛ с «текущего» заработка до конца месяца подтверждается положениями трудового законодательства и сложившейся практикой, и как возможное нарушение налогового законодательства рассматриваться не может, так как налоговые агенты должны при реализации его положений поступать осмотрительно;
4) до настоящего времени фактически удержанные с заработной платы суммы налога засчитывались налоговыми органами как платежи по данному налогу, и какие-либо изменения в НК РФ, позволяющие менять сложившиеся подходы, внесены не были;
5) фактическое удержание налога с заработной платы текущего месяца налоговые агенты могут подтвердить первичными документами, согласно которым у каждого лица удержаны фактически исчисленные суммы налога. Указаний на то, что такие платежи произведены из средств налоговых агентов, такие документы содержать не будут.
По мнению автора, налоговые агенты вправе в случае начисления и выплаты заработной платы за текущий месяц до конца данного месяца, исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет. В случае если такие платежи не будут зачтены налоговыми органами, рекомендуется обращаться в судебные органы за защитой своих прав и интересов.
В частности, как отмечено в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27 июня 2018 г. № А40-157252/2017, «при досрочном исполнении обязанности налогового агента уплаты НДФЛ за счет собственных средств не происходит». Также установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет производить уплату налога за счет средств налоговых агентов направлен на то, чтобы исключить неудержание налога и неуплату налога налогоплательщиком, получающим доход. Поэтому само по себе досрочное исполнение обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет не является нарушением при условии … удержания налога у физических лиц – получателей дохода.
В отдельном порядке необходимо учитывать правила формирования отчета по форме 6-НДФЛ в случае выплаты заработной платы в последний рабочий день отчетного периода.
По мнению уполномоченных органов власти, при принятии решения, в каком отчетном периоде необходимо заработную плату и иные доходы отражать в разделе 2 отчета 6-НДФЛ, следует исходить из показателей строки 120 отчета. В частности, как отмечено в письме ФНС России от 24 октября 2016 г. № БС-4-11/20126, «поскольку срок перечисления налога, удержанного с заработной платы 30 сентября 2016 г., наступает в другом отчетном периоде (3 октября 2016 г.), основания для отражения данной операции в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 г. отсутствуют». Схожие разъяснения изданы ФНС России применительно и к заработной плате за декабрь.
Применительно к приведенным положениям, если заработная плата за декабрь 2018 г. будет выплачена 29 декабря 2018 г. (последний рабочий день, суббота), суммы такого заработка в разделе 2 формы 6-НДФЛ должны быть отражены в отчете за I квартал 2019 г., на который приходится крайний срок уплаты налога (ближайший после 29.12.2018 г. рабочий день, а именно 09.01.2019 г.).
Соответственно, суммы среднего заработка за отпуск и больничные пособия, выплаченные в декабре 2018 г., должны быть показаны в разделе 2 формы 6-НДФД за I квартал 2019 г., так как срок уплаты налога по данным суммам – 9 января 2019 г., поскольку 31 декабря 2018 г. (крайний день месяца, в котором должна была состояться выплата указанных доходов) является нерабочим днем.
Позиция ФНС России представляется понятной, но не обоснованной. В силу требований п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Норма НК РФ содержит указание «не позднее». То есть фактически налоговые агенты вправе НДФЛ перечислять как в день выплаты дохода, так и на следующий рабочий день.
С учетом позиции ФНС России заработная плата за декабрь в случае ее выплаты 29 декабря 2018 г., а также суммы отпускных и «больничных», выплаченные в декабре 2018 г., отражаются в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2019 г.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что заработная плата за декабрь 2018 г. будет выплачена 29.12.2018 г.
В отчете за 2018 г. подлежат отражению показатели раздела 1 «Обобщенные показатели» формы 6-НДФЛ:
По мнению ФНС России, данная операция подлежит отражению в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2019 г.:
Во избежание возможных претензий со стороны налоговиков формирование 2-го раздела возможно и в следующем порядке:
Как представляется, более оправданным является отражение операции в разделе 2 формы 6-НДФЛ только в случае, если фактически НДФЛ был перечислен именно в следующем отчетном периоде.
Если же НДФЛ был перечислен до окончания текущего отчетного периода, соответствующая операция отражается в разделе 2 именно в данном периоде.
По крайней мере это необходимо для того, чтобы налоговая инспекция сверила фактически произведенный платеж по налогу с отчетными данными формы 6-НДФЛ.
Для отражения «переходящей» заработной платы в текущем отчетном периоде рекомендуется в строке 120 «Срок перечисления налога» указать последнюю рабочую дату отчетного периода. В том случае, если такой вариант формирования показателей строки 120 отчета будет рассматриваться налоговыми органами как ошибка, рекомендуется ссылаться на положения письма ФНС России от 9 августа 2016 г. № ГД-4-11/14515, согласно которым в случае предоставления недостоверной информации, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговым органом при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение необходимо учитывать положения п. 1 ст. 112 НК РФ в части применения смягчающих обстоятельств. За такого рода ошибки ответственность наступить не может.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 5.
В случае если НДФЛ с заработной платы за декабрь 2018 г. был фактически перечислен 09.01.2019 г., данную операцию необходимо отразить в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. в том порядке, который приведен в примере 5.
Если НДФЛ был перечислен 29.12.2018 г., заработную плату за декабрь 2018 г. можно отразить в разделе 2 формы 6-НДФЛ именно за 2018 г.:
Именно вариант формирования показателей формы 6-НДФЛ, приведенный в примере 6, представляется более правильным, так как фактически суммы НДФЛ были перечислены в декабре 2018 г. В данном случае налоговая инспекция сверит фактически поступившие в доход бюджета суммы НДФЛ с данными отчета за 2018 г.
С учетом изданных в последнее время разъяснений Минфина России о недопустимости уплаты НДФЛ с заработной платы текущего месяца до конца этого месяца (что вызывает вопросы и представляется необоснованным), рекомендуется также при формировании строки 100 «Дата фактического получения дохода» проставлять календарную дату не позднее даты, показанной в строке 110 отчета.
Пример 7
Для того, чтобы формально платеж НДФЛ с декабрьской заработной платы не был зачтен налоговыми органами, рекомендуется в разделе 2 данные привести следующим образом:
В том случае, если налоговая инспекция такое заполнение строки 100 отчета будет воспринимать за ошибку, со ссылкой на письмо ФНС России от 9 августа 2016 г. № ГД-4-11/14515 необходимо настаивать на невозможности наложения санкций по той причине, что такой вариант заполнения не несет за собой последствий. Сумма НДФЛ в полном объеме и своевременно была перечислена в бюджет.
Пример 8
Предположим, что заработная плата за декабрь 2018 г. была перечислена работникам 26 декабря 2018 г. НДФЛ был перечислен 27.12.2018 г.
В данном случае суммы заработка за декабрь рекомендуется показать в разделе 2 формы 6-НДФЛ за 2018 г. в следующем порядке:
