Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №12 год - 2018
С. В. Галкин
В соответствии с приказом ФНС России от 2 октября 2018 г. № ММВ-7-11/566 утверждена новая форма сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц, а также порядок заполнения и формат ее представления в электронной форме.
Новая форма справки 2-НДФЛ подлежит применению начиная с 1 января 2019 г. При этом в налоговые органы подлежит представлению бланк сведений (форма 2-НДФЛ, КНД 1151078). Начиная с нового 2019 г. оформлению и выдаче работникам подлежит «Справка о доходах и суммах налога физического лица» без указания в правом верхнем углу номера (2-НДФЛ), и в левом верхнем углу не подлежит отражению штрих-код.
Вопросам формирования новой справки (2-НДФЛ) будет посвящен материал в следующем номере нашего журнала. Данная статья посвящена порядку ведения регистра учета по НДФЛ, являющегося основанием для заполнения сведений о доходах физического лица и суммах налога на доходы физических лиц.
Требования законодательства о наличии регистра учета по НДФЛ
Согласно ст. 230 НК РФ выступающие в качестве налоговых агентов организации обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в соответствующем налоговом периоде (календарном году), предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий календарный год и суммах начисленных и удержанных в этом периоде налогов.
При этом начиная с 2011 г. формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно.
С учетом требований п. 1 ст. 230 НК РФ такого рода регистр должен предусматривать обязательные сведения:
– позволяющие идентифицировать налогоплательщика;
– определяющие вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России (в настоящее время применению подлежит приказ ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387);
– суммы дохода и даты их выплаты;
– статус налогоплательщика (налоговый резидент Российской Федерации или нерезидент и в отдельном порядке – иностранные граждане и лица без гражданства из числа высококвалифицированных специалистов);
– даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации;
– реквизиты соответствующего платежного документа.
Требования о необходимости отражения в регистрах учета по НДФЛ расходов и иных сумм, уменьшающих базу по данному налогу, введены с 2016 г. Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». По этой причине рекомендуется внести соответствующие изменения в учетную политику организации.
С учетом того факта, что отсутствие регистров налогового учета, а также систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств и др. данных отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов объектов налогообложения, организациям необходимо обратить на приведенные изменения особо пристальное внимание. За такого рода нарушения предусмотрена повышенная налоговая санкция, установленная ст. 120 НК РФ.
За основу при формировании показателей регистра учета может быть принята форма Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (ф. № 1-НДФЛ), утвержденная приказом МНС России от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583. Вполне возможно принять за основу ранее используемую форму 1-НДФЛ, доработать ее с учетом требований п. 1 ст. 230 НК РФ и организовать аналитический учет по каждому из получателей доходов.
Как возможный вариант, организация вправе использовать форму регистра, предусмотренную соответствующим программным обеспечением, и (или) самостоятельно разработать форму регистра для учета доходов и НДФЛ.
В любом случае используемая организацией форма регистра должна быть утверждена ее учетной политикой, применяемой для целей налогообложения.
Далее будет предложен порядок формирования регистра учета (регистр учета по НДФЛ), форма которого основана на ранее применявшейся форме налоговой карточки (ф.1-НДФЛ), доработанной с учетом требований п. 1 ст. 230 НК РФ.
Образец оформления регистра по предлагаемой форме приведен в приложении к данной статье на с 93–102.
Очень важно организовать учет по налогу согласно новым требованиям и для подтверждения факта перечисления сумм налога, удержанных именно с доходов работников. Минфин и ФНС России неоднократно отмечали, что в качестве перечисленных сумм НДФЛ ими будут рассматриваться суммы, удержанные именно с доходов в пользу соответствующих физических лиц. «Авансовые» платежи по налогу могут быть сочтены за невыясненные суммы, зачисленные налоговыми агентами по ошибке. Как следствие, от организации еще раз могут потребовать зачислить суммы, удержанные именно с заработка и иных выплат в пользу работников.
Соответственно, для подтверждения того факта, что в бюджет были перечислены именно суммы налога, удержанные с доходов физических лиц, в регистре учета должны содержаться как минимум даты выплаты таких доходов. Для того, чтобы усилить свою позицию, налоговый агент регистр учета может дополнить реквизитом о дате начисления выплат. В таком случае суммы налога, удержанные с начисленных сумм, можно будет считать суммами с доходов именно в пользу работников и иных лиц, а не платежами из средств работодателя.
Перечисления же сумм налога до даты начисления (выплаты) соответствующих сумм могут привести к тому, что такие платежи не будут рассматриваться в качестве уплаченных сумм НДФЛ со всеми вытекающими последствиями.
Однако в настоящее время складывается судебная практика в пользу того, что налоговые агенты вправе рассчитывать на «автоматический» зачет сумм перечисленных по КБК «Налог на доходы физических лиц» в счет сумм налога, удержанных с фактических выплат в пользу физических лиц. В частности, как указано в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27 июня 2018 г. по делу № А40-157252/2017, излишне перечисленные на конец 2015 г. суммы НДФЛ могут быть зачтены в счет уплаты налога отчетного периода 2016 г. и последующих лет, за которые организации в установленном порядке формируют и представляют расчеты по форме 6-НДФЛ.
Такого рода решение вызвано неверной трактовкой налоговыми органами положений ст. 226 НК РФ. По их мнению, налогом на доходы физических лиц являются исключительно суммы, удержанные в день фактической денежной выплаты в пользу соответствующих лиц, а общеустановленные правила зачета налогов в части НДФЛ применяться не могут.
В свою очередь, судебные органы указывают на необходимость отнесения к НДФЛ сумм, удержанных на основании первичных учетных документов (в том числе расчетно-платежных ведомостей и т. п.), а нормы ст. 78 НК РФ о зачете в полной мере распространяются и на налоговых агентов.
Как отметил Арбитражный суд Московского округа, «установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет производить уплату налога за счет средств налоговых агентов направлен на то, чтобы исключить неудержание налога и неуплату налога налогоплательщиком, получающим доход. Поэтому само по себе досрочное исполнение обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет не является нарушением при условии последующего удержания налога у физических лиц – получателей дохода. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Положения ст. 45 НК РФ о возможности досрочного исполнения налоговых обязанностей в силу п. 8 ст. 45 НК РФ распространяются и на налоговых агентов».
Общие правила ведения регистра учета по НДФЛ
Налоговый регистр по НДФЛ ведется по каждому физическому лицу, получившему доход от организации в соответствующем налоговом периоде. Регистр должен вестись и по лицам, которые пользуются правом на вычеты, предусмотренные п. 28 ст. 217 НК РФ (необложение в пределах до 4000 руб. сумм подарков, призов, материальной помощи и т. д.) и другими положениями данного документа. Особенно это актуально при предоставлении доходов сторонним лицам (бывшим работникам и т. д.).
В налоговой карточке отражаются все доходы, полученные физическим лицом в соответствующем календарном году и подлежащие учету при определении налоговой базы, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты.
Все суммовые показатели рекомендуется отражать в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога на доходы. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.
При ведении регистра необходимо учитывать следующие основные принципы.
1. В регистре отражаются только доходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, к которой применяются установленные ставки налогообложения, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты.
Доходы, определяемые в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ как доходы, не подлежащие налогообложению, и по которым не предусмотрены налоговые вычеты (независимо от суммы таких доходов), в регистре не отражаются.
Пример 1
Предположим, что организацией в пользу физического лица в текущем году были выплачены:
– материальная помощь к отпуску в размере 4400 руб.;
– государственные пособия на детей в размере 1800 руб.;
– материальная помощь в связи со смертью отца в размере 2200 руб.
Поскольку суммы государственных пособий на детей и сумма материальной помощи в связи со смертью члена семьи работника согласно пп. 1 и 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению в полной сумме, то они в регистре учета по НДФЛ не отражаются.
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам в иных, за исключением ряда единовременных сумм, случаях, предусмотренных п. 8 данной статьи, не подлежат налогообложению только в размере до 4000 руб. за календарный год. Сумма доходов 4400 руб. в регистр учета заносится. Одновременно с этим в регистре отражается и сумма вычета в размере 4000 руб.
Исключение с 2018 г. составляют суммы выходного пособия, среднего заработка за период трудоустройства, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации, которые под кодом «2014» отражаются в составе доходов физических лиц исключительно в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Что касается сумм материальной помощи, то такого рода правила не применимы прежде всего по той причине, что они не определены приказом ФНС России.
В частности, под кодом «2760» отражается «материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту». В данном случае не находим норму о необходимости отражения указанных сумм доходов под кодом «2760» в части, превышающей необлагаемую величину в 4000 руб.
К тому же необходимость отражения материальной помощи обусловлена тем, что ограничение в 4000 руб. подлежит применению в целом по всем налоговым агентам за налоговый период. При выдаче справки (2-НДФЛ) при увольнении самому работнику, и предъявлении ее работодателю по новому месту работы указываются сведения о получении материальной помощи с начала текущего налогового периода.
Не указываются в регистрах учета по НДФЛ те доходы, в отношении которых гл. 23 НК РФ не установлена обязанность налоговых агентов по исчислению с них и удержанию сумм налога на доходы физических лиц.
В частности, не должны отражаться в регистрах учета суммы любых доходов, выплачиваемых за умершего работника членам его семьи или иным лицам, находившимся на дату смерти на его обеспечении. Как отмечено в письме Минфина России от 4 июня 2012 г. № 03-04-06/3-147, на основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по НДФЛ любые доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования. Исключение составляют только вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Исходя из приведенных положений любые выплаты за умершего работника не облагаются НДФЛ – как суммы заработной платы за текущий и прошлые месяцы, так и суммы компенсации за неиспользованный отпуск, материальная помощь и т. д.
Если же НДФЛ с заработной платы за последний месяц уже был перечислен, перерасчет налога и его возврат не производятся. На это обращено внимание в письме Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-04-06/7028.
2. Исчисление налоговой базы и сумм налога в регистре учета по НДФЛ производится без учета доходов, полученных физическим лицом от других организаций и прочих налоговых агентов, и удержанных ими сумм налога.
Регистры ведутся в бухгалтериях организаций на каждого получателя доходов, в связи с чем они подлежат отдельной нумерации. Учет нумерации организуется и ведется ответственным бухгалтером. При этом необходимо отметить, что ведение стандартизированных лицевых счетов на каждого работника организации, предусмотренных постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (формы № Т-54, Т-54а) или приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» («Карточка-справка» (ф. 0504417)), не освобождает организации от обязательного ведения персональных регистров учета по НДФЛ.
Формирование общих данных о налоговом агенте и налогоплательщике
В разделе 1 регистра «Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)» приводится необходимая информация о самой организации, выплачивающей доходы в пользу физического лица.
В п. 1.1 в поле «ИНН/КПП, ИНН» указывается идентификационный номер (ИНН) организации – плательщика доходов, а также код причины постановки (КПП) на учет, который записывается через разделитель.
В п. 1.2 «Код налогового органа, где налоговый агент состоит на учете» указывается код налогового органа, где организация состоит на налоговом учете.
В п. 1.3 «Наименование (фамилия, имя, отчество) налогового агента» указывается сокращенное наименование организации согласно написанию в ЕГРН начиная с содержательной части.
В п. 1.4 «Код ОКТМО» указывается код территории определенного муниципального образования, в бюджет которого осуществляется перечисление налога на доходы физических лиц. Данный код принимается из Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), утвержденного приказом Росстандарта от 14 июня 2013 г. № 159-ст.
Необходимо учитывать, что при получении доходов как от головной организации, так и от обособленных подразделений, на данного работника заводится несколько регистров учета – по количеству кодов КПП.
Если сотрудник в течение календарного года был занят в нескольких структурных подразделениях, сведения по нему по требованию налоговых органов должны формироваться по каждому из мест работы в соответствующем календарном году.
Фактически должны формироваться раздельные регистры учета (как вариант – отдельные листы соответствующих разделов регистра учета) и справки по форме 2-НДФЛ. Соответственно, в каждом из таких регистров (справке) проставляется код ОКТМО по месту фактического нахождения каждого обособленного подразделения.
Если сотрудник в течение месяца (года) работает в нескольких обособленных подразделениях, НДФЛ должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом подразделении. На это обращено внимание в письме Минфина России от 24 января 2008 г. № 03-04-06-01/16.
В данном случае возникает вопрос, в каком порядке распределять для целей исчисления налога вычеты, на которые имеет право физическое лицо. Налоговый агент вправе самостоятельно определять базу для такого распределения – только по основному месту работы; пропорционально сумме доходов; по более ранней дате признания доходов и т. д. Это следует из анализа решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 марта 2011 г. № ВАС-1782/11.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в случае уплаты НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации, речь не может идти о нарушении сроков уплаты данного налога. Объясняется это тем, что ст. 75 НК РФ не содержит положений, предусматривающих зависимость начисления пеней от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней.
Как отмечено в письме ФНС России от 7 апреля 2015 г. № БС-4-11/5717, согласно сложившейся судебной практике подобное нарушение не влечет за собой начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ. Например, если сумма налога будет перечислена по местонахождению головной организации полностью, то повторная уплата налога налоговым агентом за счет собственных
средств по месту учета уже обособленного подразделения будет противоречить п. 9 ст. 226 НК РФ.
В разделе 2 «Сведения о налогоплательщике (получателе доходов)» приводится необходимая информация о физическом лице, которое получило в текущем году от организации доходы, подлежащие отражению в регистре учета, и соответственно на которое и заведен данный регистр.
В п. 2.1 «ИНН» указывается идентификационный номер налогоплательщика – физического лица (если он имеется). Значение ИНН проставляется из документа, подтверждающего постановку соответствующего физического лица на налоговый учет в налоговом органе Российской Федерации.
Начиная с отчетности за 2015 г. в регистре учета необходимо предусматривать и реквизиты для отражения показателя «ИНН в стране гражданства», в котором отражается ИНН налогоплательщика (или его аналог) в стране гражданства для иностранных лиц при наличии информации у налогового агента.
В п. 2.2 «СНИЛС» указывается номер страхового свидетельства физического лица – налогоплательщика в Пенсионном фонде Российской Федерации (СНИЛС). Форма страхового свидетельства № АДИ-1 определена постановлением Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 11 января 2017 г. № 2п. В отличие от ИНН, страховое свидетельство должно быть у каждого лица, занятого у работодателя на условиях трудового договора и (или) договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг. При отсутствии у данного лица СНИЛС работодатель обращается за получением номера в территориальный орган Пенсионного фонда.
В п. 2.3 «Фамилия, имя, отчество» указываются фамилия, имя и отчество налогоплательщика – получателя доходов (без сокращений), в соответствии с документом, удостоверяющим личность. Для иностранных физических лиц допускается при написании использование букв латинского алфавита.
В п. 2.4 «Вид документа, удостоверяющего личность» указывается код документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, который выбирается из справочника «Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика», приведенного в приложении № 1 к Порядку заполнения формы сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физического лица. До конца 2018 г. применению подлежит Порядок, утвержденный приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485, а с 2019 г. – утвержденный приказом ФНС России от 2 октября 2018 г. № ММВ-7-11/566.
В частности, паспорту гражданина Российской Федерации соответствует код «21», свидетельству о рождении – код «03», паспорту иностранного гражданина – код «10» и т. д. Начиная с 2019 г. введены коды «22» – загранпаспорт гражданина Российской Федерации и «27» – военный билет офицера запаса.
В п. 2.5 «Серия, номер документа» указываются реквизиты документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, соответственно серия и номер документа (при этом знак «№» не проставляется). Если в документе отсутствует серия, то указывается только номер.
В п. 2.6 «Дата рождения» указывается дата рождения (число, месяц, год) физического лица. Данные принимаются из предъявленного документа, удостоверяющего личность.
В п. 2.7 «Гражданство» указывается код страны постоянного проживания физического лица из Общероссийского классификатора стран мира (ОКСМ), утвержденного постановлением Госстандарта России от 14 декабря 2001 г. № 529-ст. Российской Федерации соответствует код «643».
В п. 2.8 «Адрес постоянного места жительства» указывается полный адрес места жительства налогоплательщика на основании документа, удостоверяющего его личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства.
В п. 2.9 «Статус» проставляется цифра 1, если физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, цифра 2 – если налоговым резидентом не является, цифра 3 – если физическое лицо является высококвалифицированным иностранным специалистом.
С отчетности за 2015 г. в рассматриваемом пункте также отражаются:
– цифра 4 – если налогоплательщик участник Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом (член экипажа судна, плавающего под Государственным флагом Российской Федерации), не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 5 – если налогоплательщик – иностранный гражданин (лицо без гражданства) признан беженцем или получивший временное убежище на территории Российской Федерации, не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 6 – если налогоплательщик – иностранный гражданин, осуществляет трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента.
Если в налоговом периоде налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации, то указывается цифра 1 (кроме налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента).
Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для кратковременного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.
Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации, налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации документами могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и иные документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации. Физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом.
Что касается вида на жительство и (или) разрешения на временное проживание, то в соответствии с положениями п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» данные документы подтверждают право физического лица на проживание в Российской Федерации, но не являются документами, подтверждающими фактическое время нахождения на территории страны.
Если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, выплачиваемые в его пользу заработная плата и иные основные доходы подлежат обложению по ставке 30% без предоставления каких-либо налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.
В том же п. 2.9 регистра учета указываются реквизиты документа, подтверждающего статус налогоплательщика (справка с места предыдущей работы, заграничный паспорт с отметками пограничных органов или др.).
В разделе 3 «Расчет объекта налогообложения НДФЛ» производится расчет объекта налогообложения по НДФЛ физического лица – налогового резидента Российской Федерации по всем доходам, облагаемым по ставке 13%.
По доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, в разделе 3 могут учитываться доходы, облагаемые по ставке 30%. При этом согласно НК РФ исчисление налога с таких доходов производится не нарастающим итогом с начала налогового периода, а по каждой отдельной сумме. В связи с этим НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 30%, можно отражать в регистре учета в том же порядке, что и доходы по ставке 35%.
В п. 3.1 «Доходы, облагаемые по ставке _____%» отражаются суммы доходов, подлежащих обложению НДФЛ в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ.
Не отражаются по данному пункту регистра учета суммы доходов, перечисленных в ст. 217 НК РФ и не подлежащих обложению НДФЛ. Исключение составляют суммы доходов, по которым гл. 23 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Такие выплаты учитываются при формировании данных п. 3.1 регистра учета. Перечень соответствующих таким доходам вычетов определен приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387:
Поле «Сумма дохода, облагаемого по ставке 13% с предыдущего места работы» предназначено для правильного применения стандартных и иных вычетов в случае, если физическое лицо работает в организации не с начала налогового периода. В данном поле указывается сумма доходов, облагаемых по ставке 13%, за минусом налоговых вычетов, примененных к доходам (то есть исключая стандартные, имущественные и социальные), в соответствии со справкой о доходах по форме 2-НДФЛ с предыдущего места (предыдущих мест) работы, представленной физическим лицом.
В поле «Наименование показателя» указываются виды доходов и соответствующие им коды, определенные приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387.
Напомним, что основным суммам заработной платы соответствует код «2000».
Суммы премиальных выплат, начиная с отчетности за 2016 г., отражаются по кодам 2002 «Суммы премий, выплачиваемых за производственные результаты и иные подобные показатели, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (выплачиваемые не за счет средств прибыли организации, не за счет средств специального назначения или целевых показателей) и 2003 «Суммы вознаграждений, выплачиваемых за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений».
Отдельные коды предусмотрены для отражения сумм отпускных и пособий по временной нетрудоспособности (соответственно, «2012» и «2300»). Объясняется это тем, что указанные суммы не являются суммами оплаты труда за выполнение трудовых обязанностей, а потому в отношении таких выплат применяются несколько иные правила учета для целей обложения налогом на доходы физических лиц.
Стоимости подарков соответствует код «2720»; суммам материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, – код «2760»; суммам единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам при рождении (усыновлении) ребенка – «2762» и т. д.
Начиная с отчетности за 2017 г. применению подлежат следующие новые коды доходов:
Начиная с доходов, полученных с 1 января 2011 г., рекомендуется в регистрах учета отражать также фактические даты произведенных выплат.
По итогам каждого месяца проставляются коды доходов, фактически полученных физическим лицом, а также их денежное выражение. При этом соответствующие суммы проставляются до уменьшения их на сумму полагающихся налоговых вычетов и (или) льгот по налогу, предусмотренных ст. 217 НК РФ. При этом следует учитывать, что те или иные доходы отражаются в графе конкретного месяца согласно правилам определения даты фактического получения доходов, закрепленных в ст. 223 НК РФ.
В частности, дата фактического получения дохода определяется как день:
– выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;
– передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;
– приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;
– зачета встречных однородных требований;
– списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;
– последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;
– последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. При увольнении работника причитающиеся ему суммы заработной платы за текущий месяц признаются датой увольнения.
Таким образом, сумма заработной платы за каждый отчетный месяц проставляется в поле, соответствующем месяцу, за который она начислена. Схожие правила применяются по отношению к ежемесячным премиям по итогам работы (код дохода «2002»). Сумму аванса в регистре учета отражать не следует, так как с сумм заработной платы исчисление, удержание и уплата НДФЛ производится только один раз по итогам календарного месяца при выплате заработной платы за вторую половину месяца.
Такие суммы доходов, как средний заработок за отпуск, материальная помощь, пособие по временной нетрудоспособности, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, вознаграждения по авторским договорам при формировании данных регистра должны отражаться по дате фактической выплаты. Объясняется это тем, что указанные суммы не являются выплатами по оплате труда и (или) начислены не за выполнение трудовых обязанностей (как, например, суммы отпускных).
По мнению Минфина России, начиная с сентября 2017 г. по факту выплаты подлежат также признанию квартальные, годовые и единовременные премии по итогам работы, отражаемые в регистрах учета по коду «2002». Любые премии, которые не являются оплатой труда, подлежат отражению по коду «2003» и также признаются в целях налогообложения по НДФЛ по факту выплаты.
Пример 2
Предположим, что за 2018 г. работнику (имеет двоих несовершеннолетних детей) были начислены и выплачены суммы заработной платы за отработанное время, включая оклад, ежемесячные премии, доплаты, надбавки (коды согласно справочнику доходов – «2000» и «2002»), всего 41 700 руб., в том числе по месяцам:
При этом отражать отдельно в регистре учета по НДФЛ суммы заработной платы за первую половину месяца не обязательно. Согласно сложившемуся мнению Минфина и ФНС России, указанные доходы признаются для целей обложения по НДФЛ по последнему дню месяца, за который они начисляются.
В 2018 г. работнику также были выплачены следующие доходы:
Все доходы должны отражаться в регистре учета по НДФЛ по дате их признания (фактического получения) в соответствии со ст. 223 НК РФ. В частности, доходы в виде оплаты труда признаются по последнему дню месяца, за который был начислен доход.
Все остальные доходы в денежной форме признаются для целей обложения НДФЛ по дате выплаты таких доходов, а доходы в натуральной форме – исходя из даты получения доходов. В связи с этим суммы среднего заработка за отпуск, материальной помощи к отпуску, пособия по временной нетрудоспособности, а также вознаграждений по договору гражданско-правового характера (авторскому договору) признаются для целей исчисления НДФЛ по дате выплаты. При этом необходимо учитывать, что даже если пособие по больничному листку за дни болезни в июле и сентябре будут выплачиваться одновременно с заработной платой за июль и сентябрь соответственно, они для целей обложения НДФЛ будут отделены от заработной платы. В частности, заработная плата за сентябрь будет отражена в поле «сентябрь» (т. е. по начислению), а суммы пособия за дни сентября – в поле «октябрь» (т. е. по выплате).
В поле 3.2 «Необлагаемые суммы доходов (вычеты)» указываются коды и суммы всех вычетов, предусмотренных ст. 217 НК РФ и некоторыми другими статьями НК РФ. Например, в этом поле подлежат отражению суммы, не облагаемые налогом на доходы физических лиц в пределах до 4000 руб. за календарный год в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ, включая (по каждому из оснований):
– стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
– стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
– суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
– возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
– суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.
В этом же поле указываются коды и суммы предоставляемых налоговыми агентами профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 2 и 3 ст. 221 НК РФ, с помесячным отражением сумм этих вычетов.
Профессиональные налоговые вычеты предусмотрены в случае выплаты доходов от выполнения работ по договору гражданско-правового характера, а также в случае выплаты авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов – в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Если физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, не могут документально подтвердить произведенные расходы, они принимаются к вычету в размерах, установленных п. 3 ст. 221 НК РФ:
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что физическое лицо заявило профессиональные вычеты в части вознаграждений по договору гражданско-правового характера (договору поручения) и авторскому договору.
При формировании регистра учета должны быть отражены следующие вычеты:
–по суммам оказанной в июле материальной помощи – 4000 руб. (код вычета – «503»);
–профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ) (допустим, работник израсходовал при выполнении работ свои материалы на сумму 1400 руб.) – 1400 руб. (код вычета – «403»);
–профессиональный налоговый вычет в пределах норматива затрат в отношении авторских вознаграждений (п. 3 ст. 221 НК РФ) – 1940 руб. (9700 руб. × 20%) (код вычета – «405»).
В поле 3.3 «Общая сумма доходов за минусом вычетов» указывается денежное выражение подлежащих налогообложению доходов, полученных за соответствующий месяц налогового периода и с начала налогового периода. При этом соответствующие значения приводятся до предоставления физическому лицу стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ, а также соответствующих имущественных и социальных налоговых вычетов. В строке «С начала года» указывается сумма налогооблагаемого дохода, исчисленная нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца. Именно данный показатель учитывается при предоставлении стандартных налоговых вычетов и установлении факта достижения показателей 280 000 руб. (с 2016 г. – 350 000 руб.), учитываемых при их предоставлении.
Если в регистре учета производится расчет налоговой базы по доходам физического лица – нерезидента, общая сумма доходов, полученных за каждый месяц налогового периода, подлежит уменьшению только на суммы налоговых вычетов в пределах до 4000 руб. по каждому из оснований, предусмотренных п. 28 и иными пунктами ст. 217 НК РФ. Вычеты, указанные в подп. 2 и 3 ст. 221 НК РФ (имеются в виду профессиональные налоговые вычеты) в таком случае не предоставляются.
Исчисление общей суммы дохода нарастающим итогом с начала года также не производится. Это связано с тем, что нерезиденты права на получение каких-либо налоговых вычетов не имеют.
В разделе 4 «Налоговая база (для доходов, облагаемых по ставке 13%)» приводятся данные о налоговой базе по НДФЛ, определяемой по доходам, облагаемым по ставке 13%.
В данном разделе отражаются суммы налоговых вычетов, предусмотренных
ст. 218–221 НК РФ. Исключение составляют профессиональные налоговые вычеты, которые учтены при формировании раздела 3 регистра учета. Такая структура регистра обусловлена формой справки (2-НДФЛ), в которой в отдельный раздел 4 выделены стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты.
