Опубликовано в журнале "Советник юриста" №7 год - 2012
Каблучков А. Ю.,
юрисконсульт НОУ ВПО «РОСИ»
12 декабря 2011 г. Управление по взаимодействию с общественностью и средствами массовой информации (совместно с Управлением публичного права и процесса) Высшего Арбитражного Суда опровергло материал, опубликованный в СМИ, о продлении срока давности по налоговым правонарушениям до четырех лет постановлением Президиума ВАС от 27.09.2011 № 4134/11. Как указало Управление, «указанное постановление Президиума не затрагивает вопрос о длительности срока давности. Вопрос, который обсуждался в рамках данного дела, – порядок исчисления этого срока, а именно момент начала течения срока давности». Следует заметить, что порядок исчисления сроков давности в налоговом праве фактически влияет на длительность сроков.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентируется ст. 113 Налогового кодекса (2). Согласно данной статье лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Пункт 1 рассматриваемой статьи устанавливает два варианта начала течения срока давности:
1. В случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ) – со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
2. Во всех остальных случаях – со дня совершения налогового правонарушения.
(1) arbitr.ru/press-centr/news/40871.html
(2) Российская газета. – 1998. – № 148–149.
Налоговый кодекс не уточняет, что следует понимать под «соответствующим налоговым периодом». Дело в том, что уплата налога за налоговый период осуществляется по итогам его завершения, т. е. уже в следующем налоговом периоде. Если в п. 1 ст. 113 НК РФ речь идет о налоговом периоде, в котором налог должен быть уплачен, то срок давности начнет исчисляться позже на один налоговый период, что выгодно для налогового органа. Подобной позиции придерживались Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 09.09.2008 по делу № А09–7320/2007–21 (1) и Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 31.07.2008 по делу № Ф08–4328/2008 (2). Данный подход подтверждается тем, что правонарушения, предусмотренные ст. 120 и 122 НК РФ, могут быть завершены не ранее момента, когда налогоплательщик обязан подать декларацию и заплатить налог.
Например: налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 НК РФ). По общему правилу налогоплательщики обязаны представить декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). По декларации за июнь 2006 г. не уплачивается налог по сроку уплаты – «20» июля 2006 г., начало течения срока давности привлечения к ответственности – с «01» августа 2006 г.
Другой подход выгоден для налогоплательщиков – «соответствующим налоговым периодом» является период, за который совершено налоговое правонарушение, т. е. налоговый период, за который налог не был уплачен. Данного подхода до недавнего времени придерживалось большинство судов: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 по делу № А63–8481/2010 (3), постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 24.02.2011 по делу № А56–24867/2010 (4), постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.07.2009 по делу № А56–26530/2008 (5), постановление Федерального арбитражного суда Цент рального округа от 24.06.2010 по делу № А54–2733/2009 С5 (6), постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.11.2009 по делу № А17–695/2009 (7).
В частности, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 24.06.2010 по делу № А54–2733/2009 С5 разъяснил:
Отклоняются судом кассационной инстанции доводы налогового органа о том, что судами неправильно истолкованы положения п. 1 ст. 113 в совокупности с п. 1 ст. 287 НК РФ при удовлетворении требований Общества о незаконности ненормативного акта в части применения штрафных санкций за неуплату налога на прибыль за 2005 г.
В соответствии с п. 1 ст. 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
(1) kad.arbitr.ru/PdfDocument/375ed65c-366c-46f2–9caa-65e327c9794f/A09–7320–2007_ 20080909_Reshenija%20i%20postanovlenija.pdf
(2) base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=ASK; n=40076
(3) kad.arbitr.ru/PdfDocument/794a718f-d30a-4e4a-bdf7-cc20ab538876/A63–8481–2010_ 20110902_Postanovlenie%20kassacionnoj%20instancii.pdf
(4) kad.arbitr.ru/PdfDocument/10d90bb6-ed69–4c2e-b332–9f4966907e15/A56–24867–2010_ 20110224_Postanovlenie%20kassacionnoj%20instancii.pdf
(5) resheniya-sudov.ru/2009/128918/
(6) resheniya-sudov.ru/2010/50298/
(7) kad.arbitr.ru/PdfDocument/0f55dcb3–10c7–40f4–88bb-3f595ff9aac9/A17–695–2009_ 20091121_Postanovlenie%20kassacii.pdf
Судами обоснованно не применен п. 1 ст. 287 Кодекса, поскольку исчисление срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 Кодекса, применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, которым на основании п. 1 ст. 285 НК РФ по налогу на прибыль признается календарный год.
Например: имеет место неуплата налога на добавленную стоимость за июнь 2006 г. – начало течения срока давности привлечения к ответственности – с 01.07.2006 г.
Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда постановлением от 27.09.2011 (1) № 4134/11 повернул судебную практику:
…в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение.
Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Кодекса является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.
Управление публичного права и процесса разъяснило решение Высшего Арбитражного Суда:
Очевидно, что это правонарушение не может быть совершено в тот налоговый период, по итогам которого налог исчисляется и уплачивается, поскольку объект налогообложения может быть определен, а исчисление налоговой базы и налога может быть осуществлено только по истечении этого налогового периода (2).
У налогоплательщиков, привлекаемых к ответственности по ст. 120 НК РФ, остается призрачная надежда, т. к. в постановлении № 4134/11 речь идет о ст. 122 НК РФ.
Вопрос об окончании течения срока давности также до настоящего времени не имел правовой определенности. Первоначально признаки налогового правонарушения фиксируются в акте налоговой проверки, на основании которого впоследствии принимается решение о привлечении или отказе в привлечении к ответственности. После составления акта проверки налогоплательщику предоставляется право подать на него возражение, которое должно быть рассмотрено налоговым органом.
Даже если на момент проверки срок давности не истек, он может истечь на момент принятия решения. Пленум Высшего Арбитражного Суда в п. 36 постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (3) указал:
Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
(1) kad.arbitr.ru/PdfDocument/26fa655b-1061–40fc-888f-6e9dfd6af085/A33–20240–2009_ 20110927_Reshenija%20i%20postanovlenija.pdf
(2) arbitr.ru/press-centr/news/40871.html
(3) Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.
При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности являются дата вынесения решения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
Однако Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П (1) признал оформление акта проверки моментом завершения течения срока давности:
Выездная налоговая проверка проводится в том числе с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
По смыслу данной статьи акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время – поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, – выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т. е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Конституционный Суд также предусмотрел возможность привлечения к ответственности без составления акта проверки:
По смыслу ст. 113 во взаимосвязи со ст. 88, 89, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т. е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Таким образом, есть правовая коллизия между п. 36 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.02.2001 № 5 и постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П. Арбитражные суды до настоящего момента применяли правовую позицию, сформированную Конституционным Судом, возможно, из-за более поздней даты принятия Конституционным Судом постановления.
(1) Вестник Конституционного Суда РФ. – 2005. – № 4.
Между тем Президиум Высшего Арбитражного Суда, установив постановлением № 4134/11 неудобную для налогоплательщиков правовую позицию о начале исчисления срока давности, повторил выгодную правовую позицию об окончании течения срока давности. При этом Высший Арбитражный Суд объяснил, почему не должно применяться указанное выше постановление Конституционного Суда:
Отказывая обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в этой части, суды пришли к выводу о соблюдении срока давности, установленного ст. 113 Кодекса, для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку акт налоговой проверки от 29.05.2009 был составлен в отношении общества в пределах трех лет. При этом суды руководствовались правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П. Президиум полагает, что судами при принятии оспариваемых актов в этой части не учтено следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 113 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Редакция ст. 113 Кодекса, действующая в рассматриваемый период, не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки, в связи с чем названный вывод судов трех инстанций следует признать ошибочным.
Помимо срока давности привлечения к ответственности необходимо обращать внимание на срок давности взыскания штрафов (ст. 115 НК РФ). Последний устанавливается для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании штрафов с лица, привлеченного к ответственности. Согласно п. 20 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9(1) срок давности взыскания штрафов являлся пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суды отказывали в удовлетворении требований налогового органа. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ(2) была введена возможность восстановления судом рассматриваемого срока в случае его пропуска по уважительной причине. В силу этой редакции срок перестал быть пресекательным.
На практике возникают ситуации, когда налоговый орган подает в суд заявление о взыскании штрафов, срок давности по которым истек еще до вступления в силу указанной выше редакции, и ходатайствуют о восстановлении пропущенного срока.
В соответствии с п. 18 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона.
(1) Российская газета. – 1999.– № 128.
(2) Российская газета. – 2006. – № 165.
В силу этого основания для удовлетворения ходатайства налогового органа о восстановлении пропущенного срока в рассматриваемом случае отсутствуют. Подобная правовая позиция изложена в решении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.05.2012 по делу № А71–6275/2012(1).
На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа может принять не только решение о привлечении (или об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности. Третьим возможным решением является решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение принимается в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Приостанавливает ли проведение дополнительных мероприятий налогового контроля течение срока давности взыскания штрафов?
Согласно п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ»(2) проведение на основании подп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 Налогового кодекса. По нашему мнению, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не останавливает также течение срока давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ).
Правила исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регулярно изменялись законодателем и высшими судебными инстанциями. В настоящее время появилась надежда на правовую стабильность регулирования данного вопроса. Последнее постановление Высшего Арбитражного Суда по исчислению сроков является невыгодным для налогоплательщиков с позиции начала срока, но при этом удобным с позиций окончания исчисления срока.
(1) ras.arbitr.ru/PdfDocument/bcb05216-9e9c-4787-800b-5181d5e76ddf/%D0%9071-6275-2012_ 20120517.pdf
(2) Вестник ВАС РФ. – 2003. – № 5.
