Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №5 год - 2014
Кришталева Т. И.,
д. э. н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет
в финансово-кредитных и некоммерческих организациях»
Финансового университета при Правительстве РФ
В статье рассмотрены особенности применения упрощенной системы налогообложения некоммерческими организациями в 2014 г. Автор обращает внимание на особенности определения критериев, дающих право на применение УСН.
Некоммерческие организации вправе применять как общую, так и упрощенную систему налогообложения. НКО могут применять УСН на общих основаниях, если соответствуют критериям, указанным в ст. 346.12 НК РФ. Согласно п. 14 ст. 346.12 организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, не имеют право применять УСН. Однако на некоммерческие организации это не распространяется.
Согласно НК РФ некоммерческие организации имеют право применять УСН, и добровольный переход на упрощенную систему налогообложения производится в соответствии с гл. 26.2. УСНО можно применять с начала нового года, а вновь созданные организации вправе перейти на данный специальный налоговый режим с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Несмотря на то, что применение УСНО – дело добровольное, организация обязана известить о своем выборе налоговый орган по месту нахождения путем представления заявления. Это требование закреплено в ст. 346.13 НК РФ.
Заявление в налоговый орган необходимо представить в строго установленные сроки, поэтому необходимо учесть, принимая решение, стоит ли перейти на специальный налоговый режим. О применении УСНО с нового года следует известить налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик переходит на спецрежим. В заявлении указываются сведения о размере доходов за 9 месяцев текущего года, средней численности работников за указанный период, а также остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в 5- дневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Если вновь созданная организация не представит заявление о переходе на УСНО в указанный срок, она вправе это сделать с 1 октября по 30 ноября текущего года. Соответственно, в этом случае переход на УСНО будет осуществлен с нового года.
НК РФ установлено ограничение по сумме дохода для тех организаций, которые работают на обычной системе налогообложения и только хотят перейти на УСН. Для получения такого права надо, чтобы доход за 9 месяцев, предшествующих году перехода на УСН, не превышал установленную величину.
Минэкономразвития России приказом от 07.11.2013 № 652 установило коэффициент-дефлятор по УСН на 2014 г. в размере 1,067. С учетом корректировки для перехода на УСН с 1 января 2015 г. предельный размер доходов увеличен с 45,0 до 48,015 млн руб.
Некоммерческим организациям, которые применяют в 2014 г. общий режим и захотят перейти на УСН с 1 января 2015 г., следует помнить, что их доходы за 9 месяцев 2014 г. не должны быть больше 48,015 млн руб. (учитываются те доходы, которые перечислены для плательщиков налога на прибыль в ст. 248 НК РФ). Если лимит доходов выполнен, то при соблюдении остальных условий, обязательных для УСН и перечисленных в ст. 346.12 НК РФ, на УСН можно переходить с 1 января 2015 г.
При переходе на упрощенную систему налогообложения с других режимов средняя численность сотрудников за девять месяцев года, предшествующих переходу, не должна превышать 100.
В среднюю численность сотрудников организации входит:
- среднесписочная численность сотрудников;
- средняя численность внешних совместителей;
- средняя численность сотрудников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Превышение установленного лимита за 9 месяцев года, в котором подается заявление о переходе на УСНО, не означает, что организация не сможет применять специальный налоговый режим. В заявлении указывается численность, превышающая 100 человек, однако если по итогам года средняя численность работников будет приведена в соответствие с требованиями НК РФ, некоммерческая организация вправе применять УСНО.
Также необходимо рассчитать остаточную стоимость внеоборотных активов на 1 октября года, в котором планируется подать уведомление о переходе на спецрежим. Она не должна превышать 100 млн руб. Следует обратить внимание на особенности определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в некоммерческих организациях. Во-первых, в расчет принимаются только те основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ. Во-вторых, остаточная стоимость этих основных средств и нематериальных активов определяется по правилам законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Таким образом, понадобится определенная по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые в целях налогообложения амортизируются.
У некоммерческих организаций данные бухгалтерского и налогового учета по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов могут не совпадать, потому что основные средства и нематериальные активы в налоговом учете признаются амортизируемым имуществом. Однако не все виды этого имущества подлежат амортизации.
В частности, не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Также не подлежит амортизации имущество, приобретенное за счет средств целевого финансирования (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). В итоге некоммерческие организации в целях налогообложения вправе начислять амортизацию только по имуществу, отвечающему признакам амортизируемого, приобретенному за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и используемому для осуществления такой деятельности.
Что касается остаточной стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета, то согласно п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации остаточная стоимость основных средств получается путем уменьшения суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление (то есть первоначальной стоимости) на суммы начисленной амортизации. Однако некоммерческие организации в бухгалтерском учете по основным средствам начисляют не амортизацию, а износ, информация о котором отражается на соответствующем забалансовом счете (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Поэтому остаточная стоимость основных средств некоммерческих организаций равняется их первоначальной стоимости (письмо УМНС по г. Москве от 05.01.2004 № 21-08/00256). Это касается и остаточной стоимости нематериальных активов. Остаточной стоимостью нематериальных активов является их фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за вычетом начисленной амортизации. В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока, если иное не установлено данным положением. В п. 23 ПБУ 14/2007 указано: по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Применяя обычную систему налогообложения, некоммерческая организация является плательщиком налога на прибыль, НДС, налога на имущество, земельного налога и страховых взносов в ПФР – на обязательное пенсионное страхование, ФСС – на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФОМС – на обязательное медицинское страхование. В случае применения УСН некоммерческая организация будет освобождена от обязанностей по уплате налога на прибыль и налога на имущество. Кроме того, она не будет признаваться плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Применение УСН означает, что некоммерческая организация становится плательщиком единого налога. Ставка по этому налогу зависит от выбора объекта обложения: доходы (6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (15%). Выбор объекта налогообложения осуществляет сам налогоплательщик в зависимости от того, в каком случае налоговая нагрузка меньше. Если некоммерческая организация решит, что объект налогообложения выбран неудачно, объект налогообложения можно изменить только с начала налогового периода, известив об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик решил изменить объект налогообложения. В течение налогового периода объект обложения единым налогом менять запрещено.
Некоммерческие организации не ограничены в выборе объекта налогообложения.
На наш взгляд, для некоммерческих организаций целесообразнее выбирать объект налогообложения «доходы».
При выборе объекта налогообложения «доходы минус расходы» расходы, используемые для уменьшения налогооблагаемой базы, регламентированы ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов является закрытым, а в силу специфичности расходов НКО не сможет учесть их при определении объекта налогообложения, если они не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
Для грамотного учета расходов при УСН необходима их четкая систематизация и правильная классификация. Если расхода нет в перечне, то его учитывать нельзя. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Произведенные расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы. Таким образом, учет расходов организациями, применяющими УСН «доходы минус расходы», должен осуществляться в книге доходов и расходов с учетом документального оформления и экономической обоснованности.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (№ 402-ФЗ, с изм. на 28.12.2013) организации, перешедшие на УСН, обязаны вести учет доходов и расходов в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ. При этом от ведения бухгалтерского учета они не освобождаются.
Также организации обязаны соблюдать Порядок ведения кассовых операций в соответствии с п. 4 ст. 346.11 НК РФ. С первого июня 2014 г. действует новый порядок ведения кассовых операций (указание ЦБ РФ от 11.03.14 № 3210-У). С этой же даты начинают действовать новые правила расчетов наличными (указание ЦБ РФ от 07.10.13 № 3073-У).
Для применения УСН в течение 2014 г. нужно, чтобы доходы не превышали 64,02 млн руб. (в 2013 г. – 60 млн руб.). В 2014 г. лимит по доходам в 60 млн руб. индексируется на коэффициент 1,067. В итоге получается, что ограничение по доходам за отчетный (налоговый) период 2014 г. составляет 64,02 млн руб. (60 млн руб. Ч 1,067). Это сумма, которая позволит организациям, применяющим в 2014 г. УСН, продолжать применять «упрощенку» в 2015 г.
Для сохранения права на УСН в 2014 г. нужно учитывать все доходы, которые организация получила начиная с 1 января 2014 г. Следует руководствоваться ст. 346.15 НК РФ, в которой сказано, что при УСН учитывается выручка от реализации и внереализационные доходы, поименованные в ст. 249 и 250 НК РФ. Все эти суммы организация в течение года показывает в графе 4 «Доходы» раздела I книги учета доходов и расходов. При использовании упрощенной системы налогообложения применяется кассовый метод определения доходов. Следовательно, учитываются лишь те деньги, которые реально поступили в кассу или на расчетный счет (либо в случае, если контрагент погасил свою задолженность иным способом). Соответственно если организация оказала контрагенту услугу, но не получила в данном квартале за нее оплату, то и дохода по данной сделке в текущем квартале не возникло. Если организация совмещает «упрощенку» и ЕНВД, то доходы от «вмененной» деятельности не включаются в лимит, дающий право на применение УСН. Это разъяснено в письме Минфина России от 28.05.2013 № 03-11-06/2/19323.
Если в 2014 г. доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, превысят 64,02 млн руб., то перейти на общий режим налогообложения организация обязана с начала того квартала, в котором произошло превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
За истекший период надо полностью рассчитаться с бюджетом по единому налогу и сдать декларацию по УСН. Подать налоговую декларацию по УСН нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК РФ). В декларации на титульном листе указывается код налогового периода – 50 (он означает переход на иной режим налогообложения).
При потере права на УСН в середине года надо заплатить итоговую сумму «упрощенного» или минимального налога не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на «упрощенку». В эти же сроки подается и налоговая декларация по УСН, ждать окончания года в данном случае не нужно (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Если организация применяла объект налогообложения «доходы минус расходы», дополнительно рассчитывается минимальный налог (доходы х 1%). Если минимальный налог окажется больше исчисленного в общем порядке единого налога, следует заплатить минимальный налог (письмо ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@) с учетом ранее перечисленных авансов.
С 1-го числа квартала, в котором произошло превышение лимита, следует начать исчислять налог на прибыль, НДС, налог на имущество и подавать налоговую отчетность в соответствии с общим режимом. При этом налоги нужно платить в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
После того как организация проработала один квартал на общей системе налогообложения, она должна заплатить авансовый платеж по налогу на прибыль (п. 1 ст. 287 НК РФ). Право ежеквартально вносить авансовые платежи по прибыли имеют лишь организации с доходами от реализации менее 10 млн руб. в год, бюджетные учреждения, автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, в инвестиционных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления (п. 3 ст. 286 НК РФ). Все остальные плательщики должны перечислять авансы ежемесячно. Однако для организаций, которые утратили право на УСН, действует порядок уплаты первого аванса как для вновь созданных организаций – аванс перечисляется по итогам квартала (п. 6 ст. 286 НК РФ). Поэтому если право на УСН утрачено в I, II или III квартале, то аванс по прибыли организации уплачивают не позднее 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом.
Если же право на УСН утрачено в IV квартале, тогда сразу перечислить налог на прибыль за год (а точнее, за период с 1 октября по 31 декабря). Такой налог надо будет заплатить не позднее 28 марта 2015 г.
Понятно, что, помимо уплаты налога на прибыль, возникает обязанность представлять отчетность по нему. Если право на УСН утрачено в I, II или III квартале – декларация за I квартал, полугодие или 9 месяцев сдается не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ). При утрате права на УСН в IV квартале декларация за год сдается не позднее 28 марта (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Налогоплательщик обязан известить инспекцию о том, что он утратил право на применение УСН и стал плательщиком налога на прибыль. Для этого нужно направить в свою инспекцию сообщение об утрате права на применение УСН по форме № 26.2-2, которая утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829. Сообщение можно отправить по почте, принести в инспекцию лично или переслать по электронным каналам связи. Сделать это нужно не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено это право (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Например, организация превысила лимиты по доходам в 1-м полугодии 2014 г. Значит, известить инспекцию надо не позднее 15 июля 2014 г. Необходимо отправить сообщение в обязательном порядке. За отсутствие сообщения предусмотрена налоговая и административная ответственность. Так, инспекторы могут выписать штраф на сумму 5000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ). Кроме того, по заявлению инспекции суд может оштрафовать руководителя на сумму от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Также организация – бывший «упрощенец» становится плательщиком НДС. Правила его уплаты изложены в ст. 174 НК РФ. Что касается налога на имущество организаций, то его нужно уплачивать в сроки, которые установлены соответствующим законом субъекта Российской Федерации. При этом если организация утратила право на УСН с III квартала 2014 г., то заплатить налог на имущество надо только за 2-е полугодие 2014 г. По 1-му полугодию организация была освобождена от уплаты налога, так как применяла УСН.
Планируется расширить круг налогоплательщиков, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения. Так, в пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений в ст. 346.12 и 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» предлагается ряд изменений в НК РФ, что, в свою очередь, позволит улучшить налоговый климат, создав организациям дополнительные стимулы к дальнейшему развитию.
Внесением изменений в п. 2 ст. 346.12 предлагается право перехода на упрощенную систему налогообложения тем организациям, которые имеют по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, не превышающие 150 млн руб. Действующая норма предоставляет такое право организациям, имеющим по итогам девяти месяцев доход в 45 млн руб.
При внесении изменений в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 увеличивается размер остаточной стоимости основных средств организаций, которые не имеют права применять упрощенную систему налогообложения, со 100 до 300 млн руб.
Внесением изменений в пп. 4 и 4.1 ст. 346.13 устанавливается круг организаций, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения. К таким организациям предлагается отнести тех, чьи доходы по итогам отчетного (налогового) периода не превысили 200 млн руб., вместо 60 млн руб., закрепленных в действующем законодательстве.
Принятие проекта федерального закона «О внесении изменений в ст. 346.12 и 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» не потребует дополнительных расходов из федерального бюджета, отмечается в пояснительной записке, направленной в Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам.
