Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №6 год - 2014
Грищенко А.В.,
главный редактор журнала,
аттестованный аудитор Минфина России,
к. э.н., доцент кафедры
финансового менеджмента
МГУУ Правительства Москвы
Щарева О.Л.,
консультант консалтинговой компании KPMG
Налогообложение некоммерческих организаций представляет собой достаточно сложный процесс ввиду наличия исключений из общих правил налогообложения. Особые процедуры ведения налогового учета диктуют специфические правила реализации налоговой политики и налогового администрирования в таких организациях. В течение последних 20 лет российская система налогообложения НКО в значительной степени формировалась без использования определенных и последовательных подходов, скорее под влияниям происходящих экономических процессов в стране.
Налог на прибыль
Получение прибыли оказывает существенное влияние на финансовые возможности некоммерческих организаций. Прибылью для некоммерческих организаций является превышение полученных доходов над расходами. Доходы, полученные НКО на выполнение ими задач, ради которых они создаются, принято называть целевыми (целевое финансирование), которые, как правило, не подлежат налогообложению (рис. 1).
Перечень таких поступлений содержится в п. 1 ст. 251 (поступления, не являющиеся налогооблагаемыми у всех организаций) и в п. 2 ст. 251 НК РФ (целевые поступления, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль у некоммерческих организаций). Перечень является исчерпывающим, и любые другие поступления будут являться внереализационными доходами на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права.
К целевым поступлениям в некоммерческих организациях относятся:
1) взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных работ, услуг (подп. 1 п. 2. ст. 251 НК РФ).
Перечень разрешенных для всех НКО источников финансирования содержится в п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». Основным условием передачи и использования пожертвования являются общеполезные цели: образование, культура, наука, спорт и др. Никаких ограничений по стороне, имеющей право передавать пожертвование, законодательство не содержит – это может быть коммерческая, некоммерческая организация или физическое лицо;
2) имущество, имущественные права по завещанию в порядке наследования;
3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов на осуществление уставной деятельности НКО.
Средства могут перечисляться безвозмездно или как оплата товаров, работ, услуг (в том числе по государственному заказу). Безвозмездное финансирование предусмотрено чаще всего в законе или решении органа в качестве государственной поддержки. При заключении договора между сторонами, оформлении актов, переход права собственности полученные некоммерческой организацией средства от государства уже являются выручкой;
4) средства и иное имущество, имущественные права, полученные на осуществление благотворительной деятельности.
Цели такой деятельности предусмотрены ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности»: социальная поддержка и защита граждан; оказание помощи пострадавшим; укрепление мира и дружбы между народами; содействие в сфере спорта, культуры, охраны здоровья и пр. Целевые средства в рамках данной нормы могут получать любые другие некоммерческие организации, а не только благотворительные, но эти виды деятельности должны обязательно присутствовать в Уставе НКО;
5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
6) поступления от собственников созданным ими учреждениям, которые использованы по целевому назначению;
7) иные виды целевого финансирования, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ.
Некоммерческие организации являются получателями грантов – средств целевого финансирования, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе для осуществления конкретных программ в области искусства, культуры, образования, науки, охраны здоровья и спорта. Не учитываются и средства, полученные в виде безвозмездной помощи (подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для целей налогового учета целевого финансирования НКО рекомендуется использовать специальные формы регистров, зафиксированные в приложении к учетной политике: регистр учета поступлений и расходования целевых средств и регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Несмотря на то, что законодательство не содержит четкого определения понятия «целевое использование средств», по сложившейся практике должны быть выполнены следующие условия и требования:
1) расходы должны производиться в соответствии со сметой доходов и расходов (финансовым планом) на осуществление деятельности, соответствующей уставу организации и законодательству;
2) расходы должны быть подтверждены документально.
Внереализационными доходами признаются целевые поступления и целевое финансирование, если они были использованы не по целевому назначению. Бюджетные средства составляют исключение из этого правила – вся сумма средств подлежит взысканию в бюджет.
Доходы от предпринимательской деятельности у некоммерческих организаций подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
Часто встречающиеся на практике доходы от реализации представляют собой платные профильные услуги, осуществляемые НКО на коммерческой основе.
Перечень внереализационных доходов указан в ст. 250 НК РФ и является очень обширным: доходы от сдачи имущества в аренду, суммы кредиторской задолженности, положительная курсовая разница, суммы восстановленных резервов, выявленные в отчетном периоде доходы прошлых лет и др. Каких-либо исключений или льгот специально для некоммерческих организаций гл. 25 НК РФ не предусмотрено, поэтому доходы НКО облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
На практике нередко возникают частные случаи определения налоговой базы, которые необходимо рассмотреть в отдельном порядке. Например, если некоммерческая организация является получателем средств от другой организации безвозмездно, затем в течение первого года продает их или передает третьим лицам, то стоимость таких средств увеличивает налоговую базу по прибыли.
В соответствии с письмом УФНС по г. Москве от 27.03.2009 № 16-15/028275, если безвозмездно поступившие в иностранной валюте целевые поступления на содержание некоммерческой организации использованы по назначению, то и курсовые разницы, возникшие от переоценки целевых поступлений в валюте, считаются использованными по назначению и не влияют на налогооблагаемую прибыль.
Актуальным вопросом является учет суммы продажи имущества НКО при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению Минфина России, при реализации имущества, в том числе основных средств, доход необходимо полностью включить в налоговую базу без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 03-03-06/4/9). Первоначальная и остаточная стоимость по имуществу, которое было приобретено за счет взносов, в налоговом учете не формируется, значит, и относящиеся расходы нельзя учитывать. При приобретении имущества за счет целевых поступлений организация не имела намерения использовать это имущество для получения дохода.
Все расходы некоммерческой организации должны быть обоснованы и документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от характера расходов они могут быть связаны с производством и реализацией и подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 НК РФ включают:
- расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на НИОКР;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Амортизационные отчисления являются важнейшим источником средств для инвестиционной деятельности, восстановления основных средств коммерческих и некоммерческих организаций (рис. 2).
Несмотря на это, в части уставной деятельности НКО не начисляют амортизацию по имуществу, полученному в качестве целевых поступлений или приобретенному за их счет, значит не накапливают амортизацию для осуществления дальнейшего развития (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Организации третьего сектора ежегодно начисляют износ основных средств. Если некоммерческая организация имеет имущество в целях осуществления предпринимательской деятельности, то она обязана начислять амортизацию и учитывать эти отчисления в целях налога на прибыль в таком же порядке, что и коммерческая организация.
В составе прочих расходов значительное место занимают затраты на налоги и сборы, например налог на имущество, и взносы в государственные внебюджетные фонды.
Что касается внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ, к ним относятся расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга); расходы в виде процентов по долговым обязательствам; расходы в виде отрицательной курсовой разницы; проценты по долговым обязательствам; расходы на услуги банков; убытки прошлых лет; списание безнадежных долгов и другое.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли НКО могут быть определены двумя методами: методом начисления и кассовым методом. Выбранные метод необходимо закрепить в учетной политике некоммерческой организации. При методе начисления доходы включаются в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том периоде, к которому они относятся. При данном методе фактическое поступление денежных средств значения не имеет. При кассовом методе обратная ситуация – доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они реально оплачены. Но такой метод могут использовать только те некоммерческие организации, в которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
В общем порядке налоговая ставка по налогу на прибыль для некоммерческих организаций в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ устанавливается в размере 20%. Право применения пониженной ставки в размере 13,5% в г. Москве имеют общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов. Другие ставки для НКО, как и для коммерческих организаций, предусмотрены пп. 2–5 ст. 284 НК РФ. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Если у некоммерческой организации возникает обязательство по уплате налога на прибыль, то она обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода не позднее 28 дней со дня его окончания представлять в общем порядке налоговые декларации в налоговые органы. НКО, которые не являются плательщиками налога на прибыль, представляют декларацию по окончании налогового периода раз в год по упрощенной форме (п. 2 ст. 289 НК РФ). В состав декларации такие организации должны включить: титульный лист (Лист 01), Лист 02, Лист 07 – при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений (письмо Министерства финансов РФ от 01.09.2009 № 03-03-06/4/72).
Налог на добавленную стоимость
Отличительной особенностью некоммерческих организаций является производство товаров и оказание услуг, многие из которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, именно поэтому большая часть материальных ресурсов, приобретенных по ценам, включающим в себя НДС, учитывается по более высоким ценам по сравнению с материалами, которые облагаются НДС. В этом случае ведение строго раздельного учета позволит принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для предпринимательской деятельности.
Применяя общий режим налогообложения с момента государственной регистрации, НКО попадают под статус «плательщик НДС», так как им присвоен статус организаций, и они могут осуществлять импорт товаров. В то же время некоммерческие организации могут воспользоваться освобождением от обязанностей плательщиков НДС – применять специальный налоговый режим, например упрощенную систему налогообложения. Многие некоммерческие организации реализуют небольшой объем выпускаемых товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Это дает им право получать освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ – за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) НКО без учета налога не должна превысить в совокупности 2 млн руб. Данное освобождение не требует разрешения налогового органа, достаточно уведомления налогоплательщика. Подакцизные товары и товары, пересекающие таможенную границу Российской Федерации, не могут быть освобождены от уплаты НДС.
К обязанностям некоммерческих организаций – плательщиков НДС относятся: представление налоговых деклараций; ведение книги покупок и книги продаж; учет объектов налогообложения.
Существуют некоторые особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в некоммерческих организациях:
1) для организаций третьего сектора не признается реализацией товаров, работ и услуг передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ), независимо от того, кто передает имущество в адрес НКО: это может быть как другая некоммерческая организация, так и коммерческая, индивидуальный предприниматель. Передающая сторона не должна платить НДС, так как данная операция не признается реализацией. Правило не распространяется на операции по передаче услуг и результатов интеллектуальной деятельности;
2) при определении налоговой базы по НДС не учитываются денежные средства в виде целевых поступлений от других организаций и физических лиц, которые идут на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Данные средства не должны быть связаны с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Данную точку зрения подтвердил Минфин России в письме от 20.04.2012 № 03-07-11/121;
3) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров, работ и услуг, которые были использованы в уставной деятельности, вычету из бюджета не подлежат, а учитываются полностью в их стоимости.
В соответствии со ст. 146 НК РФ существует четыре группы операций, которые признаются объектами обложения НДС:
- реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории Российской Федерации;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд;
- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав в большинстве случаев осуществляется на возмездной основе, но если данные операции реализуются на безвозмездной основе, то они также подлежат обложению НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. Некоммерческие организации обязаны исчислять и уплачивать налог с рыночной стоимости всех безвозмездно оказанных услуг и переданных товаров. Исключение из этого составляют операции, которые относятся к благотворительной деятельности, следовательно воспользоваться льготами могут не только благотворительные организации, но и любые другие, которые осуществляют такую деятельность.
Передача товара (работ, услуг) для собственных нужд облагается налогом на добавленную стоимость только в том случае, когда расходы на их приобретение не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Например, колледж, осуществляющий подготовку дизайнеров одежды, организовал у себя швейное производство для поставки изделий другим организациям.
Непосредственно на этом производстве были изготовлены шторы для комнаты отдыха в колледже.
Для учета этих товаров используются рыночные цены, организация должна уплатить НДС в бюджет.
В некоммерческих организациях подлежат обложению налогом на добавленную стоимость строительно-монтажные работы для собственного потребления. У НКО эти работы могут производиться как за счет целевого назначения, так и за счет ресурсов, полученных от предпринимательской деятельности. Во всех случаях выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления облагаются НДС.
Налог на добавленную стоимость уплачивается в обязательном порядке некоммерческими организациями при импорте товаров. Не имеет значения, за счет каких средств приобретаются эти товары, а также для каких целей используются.
Организации третьего сектора в соответствии со ст. 161 НК РФ могут выступать налоговыми агентами по НДС при:
- приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных юридических лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах;
- аренде государственного и муниципального имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и казенных учреждений;
- реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества и т. п.
Большое количество организаций некоммерческого сектора имеют право на освобождение от исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. К примеру, услуги, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации профессиональных программ, дополнительных образовательно-воспитательных услуг. Некоторые услуги в сфере культуры и искусства также освобождаются от уплаты НДС: реализация входных билетов на посещение театральных зрелищ, культурно-развлекательных мероприятий, аттракционов, экскурсионных путевок и т. д. Данные услуги осуществляются некоммерческими организациями – театрами, цирками, библиотеками, музеями, выставками, заповедниками.
Освобождение от НДС распространяется и на деятельность религиозных организаций – реализация предметов религиозного назначения и литературы, организация и проведение обрядов и церемоний (постановление Правительства РФ от 31.03.2001 № 251).
НДС не облагаются товары, работы и услуги, получаемые некоммерческими организациями в рамках оказания безвозмездной помощи Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». В этом случае в налоговые органы необходимо представить контракт с донором и удостоверение, подтверждающее оказание гуманитарной помощи.
Льготы, предусмотренные по НДС, можно разделить на группы: льготы, по которым налогоплательщик имеет право отказаться (п. 3 ст. 149 НК РФ), и льготы, по которым недопустим отказ от применения (пп. 2 ст. 149 НК РФ). Некоммерческие организации тоже могут отказаться от предоставленного освобождения, направив соответствующее заявление по месту учета в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода. Например, такое право имеют религиозные организации, общероссийские общественные организации инвалидов, учреждения социальной защиты.
Некоммерческая организация при осуществлении продажи имущества, которое числится в учете вместе с суммой НДС, определяет налоговую базу как разницу между рыночной ценой реализуемого имущества и его остаточной стоимостью. В случае если НКО не уплачивала налог на добавленную стоимость при приобретении имущества либо оно было получено безвозмездно, то налоговая база при реализации такого имущества уже определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть с полной суммы продажи.
Некоммерческие организации, осуществляющие операции, облагаемые и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) могут учитываться в стоимости либо приниматься к вычету. Раздельный учет можно не вести, если доля расходов в налоговом периоде на операции, не облагаемые НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. При этом все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами, подлежат вычету (письмо Минфина от 06.03.2012 № 03-07-07/34).
Суммы НДС первоначально должны учитываться в бухгалтерском учете на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», когда еще не известно, будут ли данные товары (работы, услуги) использоваться в облагаемых или необлагаемых операциях.
Некоммерческие организации обязаны представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, за исключением тех, кто перешел на упрощенную систему налогообложения. Титульный лист и раздел 1 декларации необходимо представлять всем налогоплательщикам. Заполнение остальных разделов зависит от вида осуществляемых организацией операций. При отсутствии операции по НДС некоммерческие организации представляют налоговую декларацию по упрощенной форме. Срок подачи декларации – до 20-го числа месяца следующего за налоговым периодом – кварталом. В общем случае уплата налога производится НКО равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Литература
1. Грищенко А. В. Налогообложение некоммерческих организаций : учеб. пособие. – М. : Моск. гор. ун-т управления Правительства Москвы, 2011. – С. 57.
2. Грищенко А. В. Налогообложение некоммерческих организаций : проблемы и перспективы : монография. – М. : Дело и Сервис, 2013. – С. 112.
3. Грищенко Ю. И. Налогообложение благотворительной деятельности в России : проблемы и перспективы // Вестник Московского университета МВД России. – 2013. – № 4. – С. 169–174.
