эксперт «БГ»
С 1 января введен новый порядок для НДС с авансов: при получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель теперь имеет право принять "входной" НДС с этой аванса к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ) не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Попробуем рассказать об основных, наиболее сложных моментах и о том, как это нововведение может способствовать налоговой экономии.
Первое, на что нужно обрати внимание: покупатель вправе приять вычет с аванса с соблюдением условий для вычета, перечисленных в п. 9 ст. 172 НК РФ:
- наличие счета-фактуры на сумму аванса,
- наличие платежных документов, подтверждающих перечисление предоплаты,
- был заключен договор, содержащий условие о перечислении аванса.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ теперь у продавца появилась новая обязанность: в течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) он должен выставить покупателю счет-фактуру ( а точнее, два – для себя и покупателя) на сумму аванса ( с определением НДС по расчетной ставке). При этом, авансовый счет-фактура должен отвечать следующим требованиям: в нем должны быть указаны: - порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; - наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя; - номер платежно-расчетного документа; - наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг; - сумма предоплаты; - налоговая ставка; - сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.
«Подводные камни»
Здесь есть ряд сложностей. Во-первых, при заполнении реквизита «наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг», если номенклатура достаточно большая, можно ли ограничится общей формулировкой «товары, работы, услуги по договору № от», или нужно подробно перечислять. По нашему мнению, использование такой формулировки как «наименование» законодателем дает нам право указать общее название для группы товаров (например, «продукты питания», «писче-бумажные принадлежности» и т.п.) без перечисления их поименно. Однако, на данный момент официальной позиции не высказано.
Далее, при использовании различных ставок по поставляемым товарам, работам или услугам. Здесь следует отметить, что необходимо при получении полной предоплаты указывать ставки по отдельным наименованиям (10/110%, или 18/118%), а в случае частичной предоплаты – по отдельным позициям, оплаченным авансом.
Таким образом, НДС предъявляется к вычету в течение пяти дней с момента получения аванса.
Отметим, что продавец обязан выставлять счет фактуру во всех случаях, когда между сторонами используется авансовая форма расчетов, даже тогда, когда покупателем и не исполняются все условия для применения вычета согласно п.9 ст. 172 НК РФ. Покупателю в этом случает в вычете могут отказать.
В последующем когда произойдет отгрузка товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец вновь выставит счет-фактуру на отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги) в прежнем порядке, на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету.
Однако, одну и ту же сумму НДС предъявить к вычету дважды не получится. Дело в том, что покупатель в этом же налоговом периоде должен восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Аналогично, налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом.
Кроме обязанности выставить покупателю счет-фактуру на сумму аванса, схема действий продавца не изменилась, он должен: - уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты; - выставить себе счет-фактуру на аванс; - когда произошла отгрузка товаров, выполнение работ, или оказание услуг , начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки, и затем, принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты.
Отметим, что, поскольку указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 г., новый порядок должен применяться в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом в 2009 году. Это значит, что при уплате аванса до 1 января, покупатель сможет предъявить «входной» НДС только после отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг.
С введением возможности вычетов НДС с авансов вернулся широко использующийся до 2006 года способ налоговой экономии – перенос налоговой нагрузки по НДС на контрагента. Напомним, подобный способ оптимизации стал не актуален с отменой НДС «по отгрузке». С текущего года одним из законных способов налоговой экономии станет больше, станет больше и одной из проблем. Это приобретет особую актуальность уже в конце первого квартала, ведь для соблюдения условий вычета потребуется не только успеть перечислить аванс поставщику, но и добиться от него счета-фактуры на аванс.
А вот поставщику это уже будет делать не очень интересно. Хотя он будет платить налог из средств, перечисленных покупателем, тем не менее, если аванс поступит, например, 31 марта, поставщик должен будет перечислить налог с предоплаты по итогам 1 квартала (понятно, какая сумма от аванса ему останется), а если аванс поступит после этого срока, например, 1 апреля, налог можно будет отсрочить по конца 2 квартала и пользоваться авансом в полной сумме. В условиях кризиса это немаловажно.
Покупателю же выгодно уложиться в срок до 31 марта и перечислить аванс поставщику. Это позволит воспользоваться вычетом НДС раньше на квартал. Понятно, что возможны всяческие «скорополительные» выплаты авансов, в то время, как поставщик этого не ожидает и совсем не желает. Этому могут способствовать и расплывчатые условия договора об оплате.
Следует иметь ввиду, что если поставщик будет всячески затягивать выставление авансового счета-фактуры, это не освободит его от обязанности уплатить НДС. Это может только послужить своего рода «воспитательной» мерой по отношению к покупателю, поспешившему перечислить аванс. Ведь покупателю может быть отказано в вычете по НДС с такого аванса. Тем более, что если в самом договоре не предусмотрена ответственность за нарушение срока выставления счетов-фактур, то и привлечь поставщика к ответственности за невыставление авансового счета-фактуры будет сложно. Для самого поставщика страховкой от подобного случая также может быть точное определение в договоре порядка и срока перечисления авансов покупателем.
Одним из способов экономии может быть использование нового порядка вычета НДС с авансов в холдинговых структурах.
Итак, предположим, у одной из компаний, входящих в холдинг, образовалась большая сумма НДС к возмещению, а у второй компании большая сумма НДС к уплате. В этой ситуации вторая компания перечисляет в конце квартала первой компании аванс на сумму, погашающую НДС к возмещению. Первой компании это позволит отказаться от возмещения НДС из бюджета, а второй, наоборот, снизить своим обязательства.
В ситуации, когда сумма обязательств по оплате налога поставщика и вычетов покупателя не равны, следует иметь ввиду, что на основании пункта 9 статьи 172 НК РФ поставщик, получивший аванс, обязан уплатить НДС со всей суммы, а уплативший аванс покупатель получит вычет только в пределах определенной в договоре суммы.
Тем не менее, интерес в использовании в холдингах этого способа заключается в том, чтобы также избежать возникновения НДС к возмещению у уплатившей аванс фирмы, и, соответственно, избежать нежелательного риска истребования проверяющими дополнительных документов при камеральной проверке.
К примеру, НДС к возмещению фирмы 1 равен 10 млн. руб., а НДС к уплате фирмы 2 равен 20 млн. руб. В договор на сумму 20 млн. руб. вносится условие об авансе в размере 10 млн. руб. Таким образом, фирма 1 принимает НДС к вычету в сумме аванса - 10 млн. руб., а фирма 2 платит НДС с 20 млн. руб. В этом случае, у фирмы 1 отсутствует НДС к возмещению.
Тем не менее, такая «подгонка» в договоре аванса покупателя под налоговые обязательства продавца также может быть переквалифицирована проверяющими в использование «схемы» со всеми вытекающими последствиями.
Отметим, что с отменой обязательного условия для вычета НДС – фактического получения товаров, работ или услуг, естественно, не отмены условия о признании компании-контрагента «недобросовестной», и отказа на таком основании проверяющими в вычете налога. Поэтому, использование схемы, когда аванс перечисляется «однодневке», которая не собирается платить налог, а затем предъявляется НДС к вычету, по прежнему чревато серьезными неприятностями с налоговыми органами, поскольку «копилка» налоговых схем, ими используемых для ловли «недобросовестных» налогоплательщиков постоянно пополняется.
Что с учетом?
Рассмотрим бухгалтерский учет у покупателя:
ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты по выданным авансам» КРЕДИТ 51
– перечислен аванста поставщику;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по выданным авансам» КРЕДИТ 76, субсчет «НДС по уплаченным авансам»
– принят к вычету расчетный НДС;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам»
– оприходованы товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам»
- входной НДС по полученным товарам;
ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам» КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по выданным авансам»
– произведен зачет аванса;
ДЕБЕТ 76, субсчет «НДС по уплаченным авансам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарамРассмотрим бухгалтерский учет у поставщика:
ДЕБЕТ 51, КРЕДИТ 62, субсчет «Расчеты по полученным авансам»
– получен аванс поставщиком;
ДЕБЕТ 76, субсчет «НДС по полученным авансам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен расчетный НДС с аванса;
ДЕБЕТ 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» КРЕДИТ 90, субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90, субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 62, субсчет «Расчеты по полученным авансам» КРЕДИТ 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– зачтен аванс;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС», КРЕДИТ 76, субсчет «НДС по полученным авансам»
– принят к вычету ранее начисленный НДС с аванса.
