И. С. Зуйков,
к. э.н., эксперт «БГ»
Минфин России в письме от 18.08.2014 № 03-07-11/41207 разъяснил, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС.
А вот в более раннем письме Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530 была информация противоположного содержания, а именно сообщалось, что денежные средства, получаемые продавцом товаров от покупателя за предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товаров, являются суммами, связанными с оплатой этих товаров, и поэтому должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС.
Попробуем разобраться, как же при реализации товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа обстоит дело, и какие последствия наступают для всех заинтересованных сторон, к которым следует отнести покупателя, продавца и государство.
Для этого будет достаточно рассмотреть на примере реализацию продавцом – плательщиком НДС товаров без отсрочки платежа, а затем, с некоторыми изменениями, условия примера и с отсрочкой платежа.
Организация приобрела для перепродажи партию товаров стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) и продала всю партию за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Покупатель в этом же месяце оплатил полученные товары.
Согласно пп. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством России).
Оприходование товаров отражается по дебету счета 41 «Товары», по стоимости их приобретения без НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумму НДС, предъявленную к уплате продавцом товаров, организация при осуществлении облагаемых НДС операций вправе принять к вычету на основании счета-фактуры продавца после оприходования этих товаров (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) с ее отражением по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19.
Согласно пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 н, выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности организации на дату передачи их покупателю.
Признанную от продажи товаров выручку следует отразить записью по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На основании п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, при признании выручки фактическая себестоимость проданных товаров, сформированная в составе расходов от обычных видов деятельности, учитывается при формировании финансового результата от деятельности организации в текущем отчетном периоде.
Себестоимость проданных товаров списывается с кредита счета 41 в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Реализация товаров на территории России является объектом обложения НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Налоговая база определяется как стоимость товаров, установленная в договоре купли-продажи без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Сумма начисленного НДС отражается записью по кредиту счета 68 и дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость». Поступление на банковский счет организации денежных средств за проданные товары отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62.
Поскольку во второй части примера товары проданы на условиях коммерческого кредита, при признании выручки от такой продажи может быть применена норма, предусмотренная п. 6.2 ПБУ 9/99, согласно которой выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности. При таком подходе выручка от реализации товаров принимается к учету в сумме 572 000 руб., т. е. с учетом суммы процентов за предоставление коммерческого кредита.
При этом следует отметить, что возможен и иной порядок отражения в бухгалтерском учете суммы процентов за предоставление коммерческого кредита, которая может рассматриваться как плата за предоставление покупателю в пользование денежных средств, а проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 7 ПБУ 9/99 признаются прочими доходами.
В приведенном примере исходим из того, что организация руководствуется п. 6.2 ПБУ 9/99 и признает выручку от продажи товаров на условиях коммерческого кредита в полной сумме дебиторской задолженности.
В бухгалтерском учете рассмотренные операции будут отражены следующими записями по счетам:
Дебет 41 Кредит 60
300 000 руб. – отражена стоимость приобретенных товаров;
Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. – отражен НДС, предъявленный продавцом товаров;
Дебет 68 Кредит 19
54 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный продавцом товаров;
Дебет 62 Кредит 90–1
590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90–2 Кредит 41
300 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90–3 Кредит 68
90 000 руб. – начислена сумма НДС с выручки;
Дебет 51 Кредит 62
590 000 руб. – получены денежные средства от покупателя товаров.
В итоге нетрудно посчитать, что при совершении данных операций в бюджет будет внесен НДС в сумме 36 000 руб. (90 000 руб. – 54 000 руб.).
Теперь несколько изменим условие и предположим, что покупатель и продавец договорились о следующем. Продавец, руководствуясь подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, отгружает то же количество товаров не за 590 000 руб., а за 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.), что составляет на 20% ниже обычной цены, но является вполне законным действием со стороны продавца. Стороны определяют период отсрочки платежа, равный шести месяцам, и устанавливают сумму процентов за отсрочку платежа в 25% от стоимости поставляемого товара без НДС, т. е. сумма коммерческого кредита составит 100 000 руб. (400 000 руб. х 25%).
Признаки коммерческого кредита, а не сумм, связанных с оплатой товаров, в данных правоотношениях усмотрели арбитражные суды.
В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 по делу № А12– 542/2012, в передаче которого в Президиум ВАС России было отказано определением ВАС России от 01.11.2012 г. № ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения НДС.
Пунктом 12 постановления от 08.10.1998 Пленума Верховного Суда России № 13 и Пленума ВАС России № 14 разъяснено, что согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.
На основании этих документов судебных инстанций Минфином России в письме от 18.08.2014 № 03-07-11/41207 и был сделан вывод, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС.
В бухгалтерском учете первые три проводки будут такими же, как и при реализации товаров без отсрочки платежа, а вот начиная с четвертой проводки будут следующие записи по счетам:
Дебет 62 Кредит 90–1
472 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90–2 Кредит 41
300 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров (проводка такая же, как в примере реализации товаров без отсрочки платежа, но для ясности ее необходимо привести);
Дебет 90–3 Кредит 68
72 000 руб. – начислена сумма НДС с выручки.
Через шесть месяцев:
Дебет 62 Кредит 90–1
100 000 руб. – сумма выручки увеличена на сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 51 Кредит 62
572 000 руб. – получены денежные средства от покупателя товаров.
Простой арифметический подсчет показывает, что при совершении данных операций в бюджет будет внесен НДС уже не в сумме 36 000 руб. как в примере реализации товаров без отсрочки платежа, а в размере 18 000 руб. (72 000 руб. – 54 000 руб.).
При этом продавец так же, как и при реализации товаров без отсрочки платежа, получит 500 000 руб., а вот НДС как продавец, так и покупатель уплатят на 18 000 руб. меньше.
И впору здесь вспомнить приведенное выше письмо Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530, согласно которому денежные средства, получаемые продавцом товаров от покупателя за предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товаров, являются суммами, связанными с оплатой этих товаров, и поэтому должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС.
Но применять это письмо уже нельзя, поскольку есть более позднее письмо Минфина России от 18.08.2014 № 03–07–11/41207, также приведенное выше, согласно которому суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС.
В связи с этим следует помнить, что письма главного финансового ведомства страны необходимы для сведения налогоплательщикам, поскольку согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
Кроме того, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В заключение отметим следующее: скорее всего, со временем не придется удивляться тому, что
поступления НДС в бюджет снизятся на какую-то часть, поскольку известия о возможности такой «экономии» на налогах распространяются быстрее, чем эпидемии и эпизоотии.
