И.С. Зуйков,
к.э.н., эксперт «БГ»
Еще в феврале 2014 г. Минфин России рассмотрел письмо ФНС России от 05.02.2014 № ГД-4- /1891@ по вопросу учета в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумм НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, и в письме от 17 февраля 2014 г. № 03-11-09/6275 сообщил, что в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы по налогу в составе расходов могут учитываться суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ.
В подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере реализации указанных товаров.
В связи с этим, считает Минфин России, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком, применяющим УСН, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, должны учитываться в составе расходов по мере реализации таких товаров.
Таким образом, подытоживает Минфин России, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
Весьма интересный вывод Минфина России, поскольку непонятно, как при кассовом методе признать расходы или их часть без признания доходов?
Ведь в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов при применении УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Однако никогда не следует забывать, что письма Минфина России необходимы для сведения налогоплательщикам, поскольку, согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
Кроме того, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Таким образом, точка зрения Минфина России вот уже около года не оставляет организациям, применяющим УСН, выбора, хотя, по нашему мнению, для соблюдения всех норм, регулирующих налогообложение при упрощенной системе, расходы, связанные с приобретением товаров, к которым следует относить и уплаченный продавцу товаров НДС при их приобретении, следует признавать не после фактической передачи этих товаров покупателю, а только после их оплаты покупателем.
Рассмотрим данный факт хозяйственной жизни на примере.
Организация, применяющая УСН, с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», приобрела товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Затем 75% из этой партии товаров, реализованы за 150 000 руб.
В соответствии с пп. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44 н, товары для перепродажи принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением
НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Оприходование приобретенного товара отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумма НДС, предъявленная организации продавцом товара, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 60. Указанную сумму НДС организация, применяющая УСН, принять к вычету не вправе, поскольку она не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Оплата приобретенных товаров отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в составе доходов учитываются, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ день поступления денежных средств на банковский счет организации признается датой получения доходов, используемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Таким образом, доход от реализации товаров будет признан на дату поступления оплаты от покупателя, которую следует отразить по дебету счета 51 и кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» как выручку от продажи товаров.
Сумма НДС в целях бухгалтерского учета может увеличивать фактическую себестоимость приобретенных товаров на основании п. 6 ПБУ 5/01. В приводимом примере на сумму НДС увеличивается фактическая себестоимость реализуемого товара в доле, приходящейся на эту себестоимость. Эта сумма НДС отражается по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 19.
По нашему мнению, будет методологически обоснованным продолжать в дальнейшем учитывать НДС на счете 19 и списывать с него суммы НДС только в доле, приходящейся на реализуемые товары, а не отражать сразу всю сумму НДС по дебету счета 41 и кредиту счета 19, поскольку при переходе, например, организации на общий режим налогообложения не придется выполнять трудоемкую операцию восстановления НДС.
Стоимость реализованных товаров и приходящаяся на их стоимость сумма НДС учитываются в составе расходов на дату признания дохода от реализации товаров на основании подп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ с отражением по дебету счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 41.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60–100 000 руб. – оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60–18 000 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров;
Дебет 60 Кредит 51–118 000 руб. – оплачены товары;
Дебет 51 Кредит 90–1–150 000 руб. – признан доход в виде поступившей на банковский счет выручки от продажи товаров;
Дебет 41 Кредит 19–13 500 руб. – (18 000 руб. ? 75%) – увеличена на сумму НДС фактическая себестоимость реализуемого товара, в доле, приходящейся на эту себестоимость;
Дебет 90-2 Кредит 41–88 500 руб. ((100 000 руб. + 18 000 руб.) ? 75%) – списана фактическая себестоимость проданных товаров, включая приходящуюся на их стоимость сумму НДС.
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что для соблюдения всех норм, регулирующих налогообложение при упрощенной системе, расходы, связанные с приобретением товаров, к которым следует относить и уплаченный их продавцу НДС, следует признавать только после их оплаты покупателем.
При этом как данные нормы Налогового кодекса РФ, так и предписание Минфина из вышеназванного письма от 17.02.2014 г. № 03-11-09/6275 не должны рассматриваться в качестве императивных, между нормами и предписанием у налогоплательщика должен быть выбор,
т. е. требуется внесение изменений в действующее налоговое законодательство, например, по нашему мнению, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует дополнить следующими словами: «расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, могут признаваться в составе расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет».
