С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Имеется несколько источников формирования капитала предприятия, каждый из которых достоин пристального внимания руководителей и финансистов.
В зарубежной практике сложились две группы капиталов – так называемый «постоянный» (имеющий подразделы «собственный» и «долгосрочные заемные средства») и «краткосрочный» (задолженности на небольшие сроки, как правило, до одного года).
В состав постоянного собственного капитала включаются:
– акционерный капитал;
– нераспределенная прибыль;
– обязательные резервируемые средства в соответствии с учетной политикой компании;
– эмиссионный доход при наличии эмиссии;
– набор резервов, определяемый экономической ситуацией в бизнесе и предусмотренный учетной политикой.
Долгосрочные заемные средства, как следует из их названия, – это все виды длительных займов в форме долгосрочных кредитов, облигационных обязательств компании и возможных длительных задолженностей другого происхождения. Краткосрочный заемный капитал составляют задолженности государству в форме налогов, а также векселя поставщикам и другим лицам, долги перед работниками, предстоящие в данном периоде платежи по облигациям и короткие кредиты банков.
Могут возникнуть обстоятельства, ухудшающие положение компании. Именно поэтому важно предусмотреть резервирование средств в расчете на будущие изменения.
Резервы могут быть сформированы по решению акционеров или руководства как из чистой, так и из валовой прибыли. Последнее выгоднее, но должно соответствовать финансовому законодательству страны.
Анализ возможных резервов отражен в учетной политике исходя из реальной ситуации в данном бизнесе. В частности, можно предусмотреть резервы на возможные потери в торговле и по ценным бумагам, на компенсацию амортизации основных средств, если придется приобретать новые основные средства (ОС), на предстоящую закупку сырья и материалов. При этом нельзя забывать о так называемом «обязательном» резерве для многих видов деятельности, в частности, для финансовых организаций. Так как резервы – важная часть и российского учета, и международного, стандарты МСФО определили особенности их создания и расчета.
В МСФО присутствуют 3 вида резервов, которые регламентируются различными стандартами.
1. Резервы переоценки (в российском учете это добавочный капитал) – увеличение стоимости внеоборотных активов при их переоценке. Это капитальный резерв, показанный в учете в разделе «Капитал» отдельной строкой. Он впоследствии компенсирует убытки от очередной переоценки конкретных объектов таких активов. Обратите внимание: на каждый объект переоценки – свой индивидуальный резерв. Порядок учета такого резерва определяет МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
2. Текущие (производственные) резервы, создаваемые компанией для своей деятельности, – они краткосрочны (до года) и быстро меняются. Сюда относятся резервы на оплату отпусков, на обесценение ценных бумаг, на закупку сырья и материалов, на компенсацию амортизации и другие виды резервов в соответствии с деятельностью предприятия. Такие резервы регламентирует учетная политика – указываются назначение, предполагаемая сумма и порядок учета.
3. Резервы-обязательства, создаваемые из прибыли на поддержание бизнеса при существующих крупных по сумме обязательствах. Они играют важную роль в финансовом состоянии компании (МСФО IAS 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы»).
В прежние времена в зарубежном учете была возможность создавать до налогообложения резервы из сумм доходов под любые цели и без точного расчета суммы. В бухгалтерском обиходе эта методика называлась «большая баня», так как резервы уводили доходы из-под налогообложения. Именно это вызвало к жизни МСФО (IAS) 37. Данный стандарт определил, что резерв такого типа следует учитывать только в тех случаях, когда выполняются совместно следующие свойства:
– компания уже имеет текущее обязательство, правовое (законное) или традиционное, обусловленное уже произошедшим в прошлом событием;
– высока вероятность (т. е. скорее да, чем нет), что для погашения обязательства потребуется отток экономических выгод (здесь есть элемент неопределенности!);
– величину обязательства можно обоснованно оценить.
Внимание! Обязательства с заранее определенным сроком исполнения и известной величиной представляются в отчетности в виде кредиторской задолженности, в то время как резервы формируются и рассчитываются в учете отдельно. При этом, как уже упоминалось выше, если такая задолженность длительная, то есть превышает срок один год, то она в конце периода отчетности дисконтируется. То же происходит и с длительной дебиторской задолженностью – это важно для корректности отчетности.
И дебиторская, и кредиторская задолженности занимают в отчетности свое законное место и резервированию не подлежат. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (то есть направленности деятельности предприятия в будущем). Классическим резервом является резерв на оплату отпуска. Это именно резерв, так как точная дата выплаты и сумма отпускных неизвестна. Однако само обязательство по оплате отпуска уже существует, и, используя определенную методику, можно приблизительно рассчитать сумму резерва. Вне зависимости от будущих действий предприятие обязано будет выплатить работнику отпускные.
Если расходов можно избежать путем совершения в будущем каких-либо действий, резерв не признается. Например, в МСФО не признается резерв на ремонт основных средств, т. к. организация может избежать таких расходов, приобретая новое основное средство. Это текущая плановая деятельность.
Стандарт МСФО (IAS) 37 предусматривает 2 вида обязательств – традиционное и юридическое.
Традиционное обязательство возникает в тех случаях, когда:
– компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со своей сложившейся практикой, политикой или заявлением;
– компания сформировала ожидание того, что она указанные обязанности выполнит.
Юридическое обязательство определяется законодательством или договором компании с контрагентами.
Факт наличия обязательства у компании может оставаться неясным в некоторых случаях, например, вплоть до окончания судебного разбирательства. Если становится очевидной высокая вероятность уплаты по иску, то возникает правомерное обязательство. Но если сумма выплаты не может быть определена с достаточной степенью уверенности, налицо условное обязательство. Если же применение штрафных санкций вообще неочевидно (т. е. маловероятно), то никакого объекта учета не возникает.
По определению МСФО (IAS) 37, расчетная сумма резерва – это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Здесь тоже применяется дисконтирование при существенном изменении стоимости денег. Но если становится очевидным, что выплаты не потребуется, то резерв следует сторнировать, то есть вернуть остаток в прибыль до налогообложения.
Резерв строго индивидуализирован – его следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен. Это правило должно соблюдаться для всех типов резервов.
Ожидание будущих операционных убытков может являться признаком обесценения некоторых активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». При этом необходимо протестировать объект на обесценение.
При создании резерва необходимо принимать во внимание только те обязательства, которые возникают в результате прошлых событий, не связанных с будущими действиями компании, т. е. с будущей коммерческой деятельностью. МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков.
Примерами резервируемых обязательств могут служить штрафные санкции или затраты по очистке окружающей среды от загрязнений и возмещению экологического ущерба, так как оба обязательства обусловливают необходимость выплат денежных средств независимо от будущих действий компании – это юридические обстоятельства. Будущие (не относящиеся к текущему периоду) операционные расходы не являются обязательством. Их следует отражать в будущих отчетных периодах.
Возникает естественный вопрос – как оценить сумму предполагаемого резерва? При оценке резерва принимаются во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств; сумма резерва дисконтируется, когда временная стоимость денег существенна, по ставке дисконтирования до учета налогообложения.
При дисконтировании производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как процентные расходы.
Например, создается длительный резерв на значительную для предприятия сумму. Если не учесть изменение стоимости денег за этот период, к концу срока резерва он будет существенно меньше, и это не позволит погасить обязательство в полной мере. Поэтому на практике ежегодно дисконтируют сумму резерва, а уменьшение этой суммы вычитают из прибыли до налогообложения и добавляют на резерв (он всегда в кредите!).
Проводка:
Дебет прибыли (% расходы) – Кредит резерва
В первом периоде показатель степени дисконтирования равен числу лет его жизни, в следующем периоде этот показатель уменьшится на единицу, а проводка будет та же, но на другую сумму. Таким образом, к концу срока резерв будет в состоянии погасить обязательство.
Общая формула дисконтирования: сумма резерва делится на (1+дисконт) в степени числа лет, оставшихся до конца срока резерва (см. статью «Признание выручки в системе МСФО (IAS 18)» в БГ № 5, 2015). Для удобства вычислений применяется коэффициент дисконтирования – это 1/(1+D). Он всегда меньше единицы, и на него умножаются все последующие суммы дисконта по годам.
Алгоритм операций дисконтирования этих резервов таков:
1. Рассчитанная на конец срока обязательства сумма резерва сразу дисконтируется на весь срок существования резерва. Она будет существенно меньше начальной суммы!
2. По истечении года период дисконтирования (показатель степени в формуле) уменьшается на единицу. После расчета сумма продисконтированного резерва станет больше, чем была вначале. Разница есть сумма прибыли до налогообложения, которую нужно прибавить к сумме резерва, – таким образом, он пополнится без особого ущерба для текущего финансового состояния компании. Проводка указана выше.
3. Через год показатель степени в расчетной формуле станет еще меньше, опять образуется положительная разница – это будет часть прибыли, прибавляемая к резерву в этом году, и т. д.
Таким образом, до конца срока обязательства резерв будет сформирован на полную сумму, реально соответствующую стоимости денег на дату его действия.
В качестве дисконта обычно в расчете используется средний кредитный процент в данное время и в данном регионе: при расчете такого процента учитываются именно все влияющие на стоимость денег факторы. Так как требования к созданию и расчету резерва жесткие, в учетной политике и пояснениях необходимо перечислить все факторы, заставившие создать резерв.
Частая причина создания резерва – реструктуризация бизнеса. В этом случае необходимо объявить сроки такого изменения, сообщить их коллективу (в коллективе могут произойти кадровые перестановки, увольнения или перемещения на другие должности) и издать приказ руководителя. Только после этого можно рассчитать резерв на компенсации сотрудникам и погашение возникших обязательств. При этом расходы на перемещение и устройство на новом месте нельзя включать в расчет суммы резерва – это не обязательства, а плановая деятельность.
Если требования к созданию резерва, перечисленные выше, не выполняются, но обязательство предполагается, то может возникнуть условное обязательство.
Условным обязательством является:
1) возможное обязательство, возникшее в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением неопределенных событий в будущем;
2) текущее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:
– маловероятно, что произойдет отток ресурсов;
– величина обязательства не может быть точно определена.
Взаимосвязь резервов и условных обязательств
Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В МСФО понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отраженных в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено наступлением или ненаступлением неопределенных будущих событий. Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует создать резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной (условное обязательство станет реальным).
Пример – судебное разбирательство, когда неизвестно, придется ли платить по иску, не уточнена сумма и вероятность этого невелика. Это условное обязательство. Но когда решение суда становится не в пользу ответчика, то определенная судом сумма для ответчика есть сумма реального резерва.
Кроме этого, IAS 37 также вводится понятие условного обязательства по солидарной или субсидиарной ответственности (на основе договоренности несколько предприятий совместно берут на себя ответственность по уплате задолженности). Это та часть обязательства, по которой будут платить другие должники, она отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата высоко вероятна без учета участия других сторон. Солидарный должник может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую кредиторам. В большинстве случаев по договору компания будет отвечать по всему обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга.
Примерами условных обязательств являются иски к компании на неопределенную до решения суда сумму или до подтверждения фактов ее виновности, а также обязательство по совместным проектам (та самая субсидиарная ответственность).
Следует отметить, что МСФО (IAS) 37 также вводит понятие условного актива.
Это возможное получение компанией актива, но без явного его приобретения, например, перспектива получить пожертвование или будущее вложение. В этих случаях и условное обязательство, и условный актив не отражаются в отчетности напрямую, но обязательно указываются в пояснениях к отчетности.
Пояснение является важным документом, его используют в проверках, его внимательно изучают в банках на предмет обнаружения вероятности того, что условное обязательство превратится в существенно явное. Поэтому все позиции учета в плане резервирования в нем должны быть указаны – ведь резерв такого рода есть уменьшение прибыли предприятия.
