С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Внеоборотные активы – это важное имущество любой компании, поэтому МСФО в нескольких стандартах подробно описывает правила их учета.
Инвестиционное имущество и активы, предназначенные для продажи, мы уже анализировали в предыдущем номере нашей газеты. Разберем основные группы активов, которые имеются, как правило, на каждом предприятии.
МСФО IAS 16 разделяет эти активы на группы: это заводские активы (работающее оборудование), недвижимость и земельные участки. Учет этих групп активов имеет особенности, которые бухгалтер должен предвидеть и грамотно учитывать.
К заводским активам (ОС) относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства. Применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование в течение более одного учетного периода. Международные стандарты предполагают, что решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет).
Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию (иногда нерегулярному), включаются в состав основных средств.
Первоначальная или рыночная стоимость в балансе
Основные средства отражаются в балансе по первоначальной стоимости минус накопленная амортизация – это общее правило. Применение первоначальной, а не рыночной стоимости при учете актива исходит из предпосылки, что актив приобретается не для перепродажи, а для постоянной работы предприятия. Независимо от изменения рыночных цен актив учитывается по своей первоначальной стоимости (стоимости приобретения).
МСФО IAS 16 «Внеоборотные активы» рекомендует при постановке на учет заводского актива рассчитать его ликвидационную стоимость – это оценка будущей стоимости актива в конце срока его полезного использования в ценах текущего момента. Такую оценку можно получить по аналогии с ценой подобного актива на рынке (с таким же пробегом для автомобиля или продуктивности аналогичного оборудования) в данном регионе и сегодня.
При наличии ликвидационной стоимости амортизация начисляется с первоначальной суммы ОС, но за вычетом этой ликвидационной стоимости – таким образом, к концу срока полезного использования остается только она. Далее нужно определить, как представить в учете этот остаток: придется оценить необходимость этого объекта учета и решить, надо ли восстанавливать этот актив, вкладывая дополнительные средства, или выгоднее списать его.
Правила начисления амортизации
Амортизация имеет свои особенности. Например, правила международного учета требуют, чтобы сумма амортизационных отчислений за период была отдельно отражена в отчете о прибылях и убытках или в приложениях к финансовой отчетности. Методы расчета амортизации также должны быть указаны.
Стандартом МСФО 16 определены три метода ее расчета: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции (способа числа лет, применяемого в российском учете, здесь нет). Выбор метода фиксируется в учетной политике, и он может меняться, если изменились условия эксплуатации объекта.
Обратите внимание! Часто бухгалтеры, составляющие финансовую отчетность, думают, что сумма накопленной амортизации представляет из себя фонд, доступный для замещения списанных активов новыми. На самом деле накопленная амортизация не является наличностью: она просто показывает, какая часть стоимости актива была списана в расходы. Эти расходы могли непосредственно относиться в кредит счета актива, но необходимо использовать счет контр-актива (в российском учете – 02), чтобы пользователям отчетности была одновременно доступна информация и по первоначальной стоимости актива, и по накопленной амортизации.
Недвижимость и земля должны регулярно переоцениваться, то есть тестироваться на обесценение – в следующем номере «БГ» мы обсудим особенности их учета.
Капитальные и доходные расходы
Компании часто производят текущие расходы на ОС, которые они приобрели несколько лет назад. Расходы, которые увеличивают счета активов или накопленной амортизации, называются капитальными вложениями (т. е. капитальными расходами). Капитальные вложения увеличивают так называемую в МСФО книжную (текущую) стоимость ОС.
Другая категория расходов, получившая название «Доходные расходы», с другой стороны, не является капитальными расходами, т. к. помогает получать текущие доходы, а не доходы будущих периодов. В результате доходные расходы производятся немедленно и отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы. Это важно при подсчете доходов и расходов и проведении отчетных финансовых расчетов. Итак:
Расходы, капитализируемые на счетах активов. Улучшения существующих активов являются капитальными расходами, т. к. они увеличивают качество услуг, производимых активом. Поэтому эти расходы относятся на счета активов. Например, установка кондиционера в автомобиле, в котором его раньше не было, является улучшением. На сумму этого расхода дебетуется счет активов «Автомобили», стоимость актива увеличивается.
Расходы, капитализируемые на счете «Накопленная амортизация». Некоторые расходы не улучшают качество услуг, производимых активом, а увеличивают его производственную мощность. В этом случае они относятся не на счет актива, а на счет накопленной амортизации. Такие расходы снижают накопленную амортизацию и часто называются незапланированным ремонтом. Расходы на капитальный ремонт, не продлевающие срок службы актива, иногда также относятся на счет накопленной амортизации, так как в противном случае, т. е. при учете в году их произведения, они могут привести к неправильному отражению прибыли. При этом стоимость ремонта должна быть распределена по годам.
Расходы, относимые непосредственно на счета расходов. Небольшие расходы, которые не добавляют ни качества, ни количества услуг, производимых активом в пределах его срока службы, рассматриваются как обычные расходы.
Так, текущий ремонт (например, замена детали) относится к расходам.
Во многих компаниях расходы ниже определенного минимума, например, 2000 рублей, относятся на счета расходов независимо от срока жизни актива. При этом подобный подход должен быть отражен в учетной политике. Эта практика используется, чтобы избежать расчетов и корректирующих проводок по амортизации для таких незначительных сумм, что соответствует принципу существенности.
Реализация ОС
Все заводские активы, кроме земли, в конце концов, устаревают или изнашиваются, после чего они должны быть проданы или списаны. Когда происходит списание актива, счет этого актива и счет накопленной амортизации должны быть удалены из отчетности.
Проанализируем особенности учета продажи, списания, повреждения ОС, обмена однотипных и различных, стоимости демонтажа и удаления активов. Здесь также много общего с российским учетом, но есть и кардинальные различия.
1. Продажа производственных активов. Компании часто избавляются от активов с помощью продажи. После сравнения книжной, т. е. по бухгалтерским книгам, стоимости актива (это стоимость минус накопленная амортизация) с его продажной ценой или чистой вырученной суммой, если имеются расходы по продаже, компания будет иметь прибыль или убыток. В случае если книжная стоимость равна продажной цене, то нет ни прибыли, ни убытка.
2. Учет амортизации до даты амортизации. Когда происходит реализация или списание ОС, то важно учесть амортизацию вплоть до даты продажи или списания. Это необходимо для точного учета стоимости. Например, если актив был продан первого мая, и амортизация была последний раз начислена 31 декабря, необходимо учесть амортизацию еще за 4 месяца (1 января – 1 мая). Если амортизация за четыре месяца не будет учтена, то оперативные расходы за этот период будут недооценены, прибыль от реализации будет искажена или переоценен убыток. Это частая ошибка наших бухгалтеров.
3. Списание ОС без продажи. Когда происходит списание отслужившего свой срок актива, стоимость актива и накопленная амортизация должны быть удалены из учетных документов предприятия.
Иногда предприятие, как и в российской практике, продолжает использовать актив после его полной амортизации. В этом случае этот актив и накопленная амортизация не должны быть удалены из книг до продажи или списания актива. Конечно, при этом нельзя амортизировать актив, т. к. он уже полностью самортизирован. Но иногда актив списывается до его полной амортизации.
Если актив подлежит продаже как лом (даже если не сразу), его стоимость и накопленная амортизация должны быть удалены из соответствующих счетов.
Кроме того, оценка стоимости машины как лома должна быть отражена на счету «Ликвидационные материалы» (в российском учете есть аналогичная статья «Возвратные отходы». Необходимо учесть соответствующую прибыль или убыток.
4. Повреждения заводских активов. Иногда заводские активы повреждаются в результате аварий, пожаров, наводнений и т. п. В подобных ситуациях обычно возникают убытки. Допустим, что незастрахованное здание стоимостью 400 000 долларов с накопленной амортизацией в 120 000 долларов было полностью уничтожено огнем. Проводка в журнале будет выглядеть следующим образом:
Дебет Убыток от пожара 280 000 долл.
Дебет Накопленная амортизация – Здание 120 000 долл.
Кредит Здание 400 000 долл.
Содержание операции: Учет убытка от пожара
Если бы здание было застраховано, то сумма убытка от пожара, превышающая сумму, полученную от страховой компании, будет дебетована на счет «Убыток от пожара». Допустим, что в вышеприведенном примере здание было частично застраховано на сумму 220 000 долларов. Проводка в журнале будет выглядеть следующим образом:
Дебет Суммы к получению от страховой компании 220 000 долл.
Дебет Убыток от пожара 60 000 долл.
Дебет Накопленная амортизация – Здание 120 000 долл.
Кредит Здание 400 000 долл.
Содержание операции: Учет убытка от пожара и суммы к получению от страховой компании
5. Обмен на другие основные средства. Иногда ОС, допустим, машину, могут обменять на совершенно другой актив, например, станок на грузовик. Подобный обмен учитывается путем отражения нового актива по действительной рыночной стоимости нового или старого актива в момент обмена (что более очевидно). Если при обмене фигурирует цена нового актива, то новый актив должен отражаться по этой цене. Если цена нового актива не указана, то действительная рыночная стоимость старого актива плюс сумма наличности, потраченной дополнительно для получения нового актива, используется для учета актива. Таким образом, полученный актив будет учтен или по указанной цене нового актива, или по действительной рыночной цене старого актива плюс сумма наличности, потраченной дополнительно для получения нового актива.
В МСФО декларируется принцип: «Прибыль не должна учитываться при обмене одного производственного актива на аналогичный другой, а, скорее, должна рассматриваться как поступления от производства и продажи товаров и услуг, производимых на данных активах». Эффект получения прибыли от обмена аналогичных активов выражается в меньших амортизационных отчислениях и, соответственно, большей прибыли за каждый период.
Если при реализации заводских активов возникают существенные убытки или прибыль (те, которые могут повлиять на принятие решений инвесторами), то они должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках в виде отдельной статьи.
6. Стоимость демонтажа и удаления актива. Обычно стоимость этих расходов вычитается из ликвидационной стоимости актива. Если же расходы на демонтаж превышают поступления от реализации актива, то они увеличивают убытки или сокращают прибыль от реализации заводских активов. Таким образом, в бухучете расходы на демонтаж относятся к старому активу, а не к новому.
Дальнейшее знакомство с этим важным разделом бухгалтерского учета мы продолжим в следующем номере. До встречи!
