С. Н. Щадилова
консультант-аудитор
Итак, у Вашей компании есть доли других компаний (как правило, в виде акций), и нужно составить консолидированную отчетность. Для этого нужно очертить круг компаний, которые образуют так называемую Группу, и в ее рамках установить правила консолидации. В состав Группы помимо материнской компании могут входить дочерние, ассоциированные или совместные организации. При этом следует принимать во внимание, что отношения внутри группы не всегда прозрачны, особенно в российских условиях.
Консолидированную отчетность составляет только материнская компания.
Существует несколько методов объединения компаний в Группу: полная консолидация, долевой метод учета и пропорциональная консолидация.
Решающим фактором является доля голосующих акций, находящихся в собственности, в общем количестве голосующих акций. Информацию предоставляют сведения, отраженные в российском учете на счете 58 «Финансовые вложения», а также уставы эмитентов. Из данных аналитического учета можно получить сведения о количестве и типах акций в собственности, из уставов – об их общем количестве. Также при расчете доли надо рассматривать потенциальные права голоса, которые могут быть реализованы на отчетную дату (например, облигации с возможностью конвертации в акции).
В предыдущей статье были перечислены все необходимые документы для составления грамотной консолидированной отчетности. При этом в работе с документами, содержащими суммы, технически удобно пользоваться электронными таблицами Excell или приобрести специальную компьютерную программу.
Теперь конкретно и по порядку для Группы «Мама – Дочка» (владение от 50% до 100%):
1. Рассчитывается гудвил на дату приобретения как разница между стоимостью инвестиции и рыночной стоимостью приобретаемых чистых активов (т. е. капитала) Дочки. (В примерах все суммы в условных единицах для облегчения чтения.)
Пример
Доля стоимостью 100 000 была приобретена на 120 000 – разница в 20 000 есть гудвил (видимо, покупатель решил получить выгоду от такого приобретения в будущем и поэтому переплатил). По классификации МСФО это нематериальный актив, который в следующие периоды должен анализироваться на возможное обесценение, если предполагаемая выгода от переплаты не получена.
2. Инвестиции в Дочку заменяются на гудвил плюс полная сумма активов и обязательств Мамы и Дочки (сложение почленно всех позиций отчетности).
3. Капитал Консолидированного Баланса есть полная сумма капитала Мамы плюс доля прибыли Дочки за период владения.
4. Недостаток капитала для равенства баланса есть доля меньшинства (если неполное владение, то есть меньше 100%) – это балансирующая сумма.
5. При наличии внутренних операций между материнской и дочерней компаниями они аннулируются обратными проводками.
Учет внутригрупповых операций
При составлении консолидированной отчетности после даты приобретения особые трудности вызывает учет внутригрупповых операций. Поскольку консолидированная отчетность представляет отчетность Группы компаний как единой организации, то при ее составлении должны быть исключены (элиминированы) результаты всех операций между этими компаниями, осуществленных за время владения (выручка, себестоимость, доходы и расходы), а затем и взаимная задолженность между ними, существующая на отчетную дату.
Исключение выручки и себестоимости, доходов и расходов
Полное владение (100%)
Компания «Техноком» 01.01.14 купила 100% акций компании «Приз» (это полное владение, то есть покупатель – «Мама»). Необходимо выполнить корректировки при составлении консолидированной отчетности Группы в случае различных межгрупповых операций.
Реализация товара. В течение 2014 года «Техноком» продал товары компании «Приз» с наценкой к себестоимости 10%. Выручка от таких продаж составила 1 100 000. Остаток товаров компании «Приз» на 31.12.14 включает в себя товары, купленные у компании «Техноком» на сумму 660 000.
При выполнении корректировок в процессе подготовки консолидированной отчетности компании «Техноком» необходимо составить следующие проводки:
1. Исключение выручки и себестоимости на сумму внутригрупповой реализации. Поскольку с точки зрения Группы никакой реализации товара между компаниями не было, то необходимо уменьшить консолидированную выручку и себестоимость на сумму внутригрупповых продаж:
Дебет Выручка 1 100 000
Кредит Себестоимость 1 100 000
2. Исключение нереализованной прибыли. Нужно рассчитать сумму нереализованной прибыли, то есть сумму прибыли, относящуюся к товару, не реализованному на отчетную дату. Она составляет 60 000 (660 000 × 10%/110%).
Выполняется проводка по уменьшению стоимости запасов и консолидированной себестоимости:
Дебет Себестоимость 60 000
Кредит Запасы 60 000
Такая проводка позволяет откорректировать себестоимость реализации отчетного периода и отразить товары, которые числятся на складе, по себестоимости продавца.
При составлении консолидированной отчетности за 2015 год нужно восстановить стоимость запасов. Для этого будет выполнена проводка:
Дебет Запасы 60 000
Кредит Себестоимость 60 000
Если бы дочерняя компания продала товар материнской, то проводки составлялись бы аналогично.
Реализация долгосрочных активов. Типичная ситуация: компания «Техноком», купив 100% акций компании «Приз» 01.01.14, в тот же день продала ей технологическое оборудование за 60 000. На момент реализации характеристика данного оборудования такова: первоначальная стоимость – 120 000; накопленная амортизация – 70 000; оставшийся срок службы – 5 лет; метод начисления амортизации – линейный.
Посмотрим корректировки, которые следует произвести по данному оборудованию при составлении консолидированной отчетности за 2014 и 2015 годы.
При составлении консолидированной отчетности за 2014 год необходимо исключить из учета прибыль от реализации оборудования.
1. Исключается прибыль, которую получила «Техноком» при реализации данного оборудования.
Дебет Прибыль от реализации ОС 10 000 (60 000 – (120 000 – 70 000))
Кредит Основные средства 10 000
После отражения этой проводки балансовая стоимость оборудования в консолидированной отчетности «Технокома» будет равна его балансовой стоимости в отдельной отчетности до момента реализации.
2. Дальше корректируем амортизационные отчисления. С точки зрения Группы амортизационные отчисления по данному объекту ОС должны составлять 10 000 (50 000 / 5 лет), в то время как «Приз» начисляет амортизацию по данному оборудованию в размере 12 000 (60 000 / 5 лет).
В консолидированной отчетности необходимо уменьшить расходы на амортизацию:
Дебет Накопленная амортизация ОС 2000
Кредит Расходы по амортизации 2000
При составлении консолидированной отчетности за 2015 год расчеты начинаем с исключения из учета прибыли от реализации оборудования.
1. Исключена прибыль, которую получила «Техноком» при реализации данного оборудования в 2014 году:
Дебет Нераспределенная прибыль на начало периода 10 000
Кредит Основные средства 10 000
2. Корректируем амортизационные отчисления за два года:
Дебет Накопленная амортизация ОС 4000
Кредит Нераспределенная прибыль на начало периода 2000
Кредит Расходы по амортизации 2000
Аналогичные проводки, относящиеся к данному объекту ОС, нужно производить до момента его выбытия.
Реализация запасов, учитываемых в дальнейшем в качестве долгосрочных
активов. Данная операция является наиболее сложной из всех случаев реализации активов внутри Группы. В таких ситуациях актив, числящийся в одной компании в качестве запасов, реализуется в другую компанию и там ставится на учет в качестве долгосрочного актива.
Допустим, основной вид деятельности компании «Техноком» – сборка и реализация высокоточного оборудования. 01.01.14 она продала компании «Приз» прибор за 8400. Его себестоимость составляет 8000. «Приз» приобрела компьютер для собственного использования и в соответствии с учетной политикой определила срок службы – 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.
Корректировочные проводки за 2014 год:
1. Уменьшаем консолидированную выручку и себестоимость на сумму реализации данного компьютера:
Дебет Выручка 8400 (у «Мамы»)
Кредит Себестоимость 8400 (у «Дочки»)
2. Исключаем нереализованную прибыль:
Дебет Себестоимость 400 (8400 – 8000)
Кредит Основные средства 400
После составления вышеперечисленных проводок данная операция отражена в учете как перемещение прибора из запасов в состав основных средств по себестоимости, то есть так, как будто она осуществлена в рамках одной компании.
Затем корректируем начисленную амортизацию за 2014 год:
Дебет Накопленная амортизация ОС 100 (400/4)
Кредит Расходы по амортизации 100
Внутригрупповые займы. Компания «Техноком» 01.01.14 предоставила компании «Приз» заем сроком на 5 лет в размере 100 000 под 15% годовых. Начисление процентов производится один раз в год, 31 декабря. Проводки по отражению внутригрупповых корректировок за 2014 год:
Корректировка процентов по займу
Дебет Финансовые доходы 15 000
Кредит Финансовые расходы 15 000
Начисление и выплата дивидендов. В 2015 году компания «Приз» объявила и выплатила дивиденды из прибыли 2014 года в размере 30 000. В этом случае при составлении консолидированной отчетности необходимо произвести внутригрупповую корректировку, которая будет выглядеть следующим образом:
Дебет Доходы по дивидендам 30 000
Кредит Дивиденды выплаченные 30 000
Во всех приведенных выше примерах передаваемые суммы учитываются полностью, так как это полное владение (100% приобретения).
Частичное владение (менее 100%)
01.01.14 года компания «Мама» купила 80% голосующих акций компании «Дочка». Посмотрим корректировки, необходимые при составлении консолидированной отчетности Группы в случае различных межгрупповых операций.
Реализация товара. Так как материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочернего общества, то при расчете нереализованной прибыли важно учитывать направление продаж. Товар может реализовывать как материнская, так и дочерняя компании.
В ситуации, когда материнская компания продает товар дочерней, корректировки аналогичны тем, что выполняются в случае реализации при условии полного владения. Далее представлены операции продажи товара дочерней компанией.
Пусть в 2014 году «Дочка» продала товары компании «Мама» с наценкой к себестоимости в размере 25%. Выручка от суммы таких продаж в 2014 году составила 2 000 000. Остаток товаров компании «Мама» на 31.12.14 включает товары, купленные у компании «Дочка» на сумму 1 000 000.
В процессе консолидации при составлении отчетности за 2014 год необходимо выполнить следующие проводки.
1. Корректировка суммы консолидированной выручки и суммы консолидированной себестоимости на сумму внутригрупповых продаж:
Дебет Выручка 2 000 000
Кредит Себестоимость 2 000 000
2. Нереализованная прибыль, относящаяся к остатку товара, должна быть полностью исключена. Сумма нереализованной прибыли составит 200 000 (1 000 000 × 25%/125%). Исключение нереализованной прибыли:
Дебет Себестоимость товаров 200 000
Кредит Запасы 200 000
3. Поскольку дочерняя компания продала товар материнской компании, нужно уменьшить долю меньшинства в активах, показав тем самым, что часть общей суммы исключенной нереализованной прибыли относится на долю меньшинства.
Дебет Доля меньшинства в активах 40 000 (200 000 x 20%)
Кредит Доля меньшинства в отчете о прибыли/убытках 40 000
Таким образом, при наличии доли меньшинства, если в Группе материнская компания реализует товар или иной актив, вся нереализованная прибыль исключается за счет акционеров материнской компании и дополнительных корректировок не требуется, но если дочерняя компания реализует актив, то нереализованная прибыль делится между акционерами «Матери» и меньшинством пропорционально доле владения в данном дочернем обществе.
Исключение задолженности. При составлении консолидированной отчетности вся задолженность между компаниями Группы исключается независимо от договора и периода возникновения. Необходимо убедиться, что дебиторская задолженность в одной компании равна кредиторской задолженности в другой.
При этом нужно проверить, есть ли на конец отчетного периода какие-либо незавершенные операции, например, денежные средства или товары в пути.
Если такие операции были, то при составлении консолидированной отчетности их нужно «завершить». Это значит, что отразить их нужно таким образом, как если бы они были завершены к отчетной дате.
Допустим, на 31.12.14 в отчетности компании «Мама» отражена дебиторская задолженность фирмы «Дочка» в размере 150 000, в то время как в отчетности «Дочки» кредиторская задолженность компании «Мама» составляет 100 000.
Анализ банковских операций по актам сверки показал, что 31 декабря «Дочка» перечислила «Маме» сумму 50 000, но «Мама» на отчетную дату не получила этой суммы. Вот как будут выглядеть корректировочные проводки.
1. Отражение получения компанией «Мама» денежных средств в пути:
Дебет Денежные средства 50 000
Кредит Дебиторская задолженность 50 000
Эта проводка делается только для целей консолидации и не затрагивает бухгалтерских книг компании, так как реального получения денежных средств на отчетную дату еще не произошло.
2. Теперь исключаем дебиторскую и кредиторскую задолженности:
Дебет Кредиторская задолженность 100 000
Кредит Дебиторская задолженность 100 000
В отдельных (собственных) балансах компаний, составляющих Группу, типичные операции выглядят так:
1. «Мама» покупает 100% «Дочки» за 100 млн (это полное владение) и показывает у себя актив – это инвестиции стоимостью 100 млн. При этом бухгалтерский баланс «Дочки» остается неизменным.
2. Затем «Мама» продает «Дочке» товары на 50 млн (49 – себестоимость, 1 – маржа) и получает прибыль 1 млн, раскрывая у себя выручку 50 млн, себестоимость 49 млн и прибыль в размере 1 млн. При этом «Дочка» показывает актив стоимостью 50 млн – это ее приобретение.
3. «Дочка» выплачивает «Маме» дивиденды в сумме 1 млн, при этом «Мама» у себя раскрывает доход в размере 1 млн, а «Дочка» в своей отчетности указывает выплату дивидендов на сумму 1 млн.
4. «Мама» кредитует «Дочку» на сумму 5 млн и фиксирует актив на сумму 5 млн (это вложенные средства), при этом Дочка указывает у себя обязательство в размере 5 млн.
Таким образом, индивидуальные отчетности всех членов Группы отражают все операции независимо, а при составлении материнской компанией консолидированной отчетности нужно учесть все совместные операции и скорректировать результаты.
Примечание
В официальной документации МСФО вам может встретиться термин «элиминирование» – это то самое исключение, которое мы применяли в межгрупповых операциях.
Мы разобрали основные взаиморасчеты и построение отчетности в Группе «Мама – Дочка». В следующей статье речь пойдет об учете в Группе при наличии в ней ассоциированных и совместных компаний, где доля владения ниже 50%, – там другие порядки.
