С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Теперь, когда вам уже известны основные особенности и техника ведения учета МСФО, пора познакомиться с итоговыми документами, то есть отчетностью компаний, – ведь скоро закончится отчетный период. Она имеет несколько форм.
Отдельная финансовая отчетность – это отчетность, в которой инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия отражаются без использования метода долевого участия: в отчете о финансовом положении – по себестоимости, амортизационной или справедливой стоимости, а в отчете о совокупном доходе одной строкой отражается прибыль или убыток от инвестиции.
Составление отдельной финансовой отчетности регулируется одноименным МСФО (IAS) 27. Этот стандарт регулирует составление отчетности предприятий, не имеющих инвестиции, т. е. отчетность предприятия, не имеющего инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия, не попадает под сферу действия МСФО (IFRS) 27. При этом составление отдельной финансовой отчетности не является обязательным исходя из положений МСФО. Она представляется, если этого требует законодательство страны, в которой предприятие ведет свою деятельность, как дополнение к консолидированной финансовой отчетности или к отчетности, в которой инвестиции отражены методом долевого участия.
Вместе с тем отдельная финансовая отчетность может являться единственной финансовой отчетностью, если предприятие не имеет консолидации или не должно применять метод долевого участия.
Промежуточная финансовая отчетность представляет собой либо полную финансовую отчетность компании, либо сокращенный вариант отчетности за промежуточный период.
Промежуточный период – период короче полного финансового года (полугодие, квартал). Решение о предоставлении промежуточной финансовой отчетности принимается компаниями самостоятельно и отражается в учетной политике. Требования о ее составлении могут исходить от регуляторов бирж ценных бумаг, правительства, акционеров и других заинтересованных организаций.
Правила составления промежуточной финансовой отчетности регулируются требованиями IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
Обратите внимание! Промежуточная финансовая отчетность должна быть консолидированной, если последний полный финансовый отчет был консолидированным, иначе она будет несопоставима.
Отчетные периоды при составлении промежуточной финансовой отчетности зависят от целей ее составления. В ней должна быть раскрыта информация о наиболее значимых событиях и операциях за данный отрезок времени:
– использование учетной политики такой же, как и при подготовке полной отчетности, а в случае изменений – их влияние на отчетность;
– информация о сезонности деятельности компании;
– необычные для компании статьи, влияющие на активы, обязательства, капитал, прибыль;
– изменения в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих периодах;
– информация об эмиссии, выкупе и погашении ценных бумаг;
– информация о выплате дивидендов;
– необходимая информация о сегментах, а также существенные события, произошедшие после завершения отчетного периода.
Подлежит раскрытию в приложении факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов.
Информация признается существенной и подлежит отражению в промежуточной финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на принятие решений пользователями отчетности.
При подготовке промежуточной финансовой отчетности для обеспечения оперативности могут использоваться некоторые упрощения. Например, необязательно привлекать профессиональных оценщиков для определения справедливой стоимости основных средств. Компания при составлении промежуточной финансовой отчетности может не переоценивать основные средства или переоценить их самостоятельно. Также не требуется полная процедура инвентаризации и оценки запасов. На промежуточную дату достаточно предварительного подсчета. Привлечение юристов или других консультантов для оценки условных событий также может не потребоваться.
Полный комплект финансовой отчетности составляется в соответствии с МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Он состоит из:
– отчета о финансовом положении (аналог баланса в РСБУ);
– отчета о совокупном доходе (аналог отчета о прибылях и убытках в РСБУ);
– отчета об изменении в капитале;
– отчета о движении денежных средств;
– примечаний к финансовой отчетности, включая краткое пояснение положений учетной политики и прочих пояснений;
– отчета о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда компания применяла учетную политику на ретроспективной основе или производила ретроспективный пересчет или переклассификацию статей – это одно из отличий от требований РСБУ.
Возможен и сокращенный комплект отчетности. «Сокращенный» означает, что раскрытия и примечания в данной отчетности сокращены по сравнению с полной финансовой отчетностью. Такая отчетность должна включать каждый заголовок и промежуточный итог, которые были включены в годовую финансовую отчетность, а также наиболее значимые раскрытия и пояснения к отчетности.
Отчет о финансовом положении (statement of fi nancial position) – документ, отражающий стоимость активов, обязательств и собственного капитала предприятия на отчетные даты. Это ключевой отчет бухгалтерской отчетности в системе МСФО. В системе РСБУ аналогом данного отчета является бухгалтерский баланс.
Составление и представление отчета о финансовом положении регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В данном стандарте приведены:
– минимальный перечень подлежащих отражению статей активов, обязательств и капитала.
Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансового положения;
– порядок группировки статей активов и обязательств;
– порядок разделения активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные;
– указана минимальная дополнительная информация, подлежащая раскрытию в отчете о финансовом положении либо в пояснениях к нему.
Формирование отчета зависит от особенностей компании и сложившейся в предыдущих отчетах практики – это существенно для сравнительного анализа.
Отчет о финансовом положении может быть представлен в двух формах в зависимости от способа представления входящих в него строк.
Активы и обязательства могут разделяться на краткосрочные (со сроком обращения не более 12 месяцев после отчетной даты, или обычного операционного цикла) и долгосрочные (более распространенный вариант, соответствующий российской форме бухгалтерского баланса), либо представляться в порядке убывания ликвидности с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства (такой порядок составления отчета о финансовом положении часто используют финансовые организации).
Отчет о финансовом положении включает статьи, представляющие все важные составляющие финансовой деятельности компании (посмотрите п. 54 МСФО (IAS) 1). В полном составе это весьма подробная и наглядная информация.
Различие в МСФО и РСБУ: в МСФО статьи баланса оцениваются по правилу наименьшего из двух показателей – первоначальной и рыночной стоимости, то есть по справедливой. В РСБУ стоимость некоторых балансовых активов завышается за счет капитализации расходов периода и в связи с отсутствием оценочных резервов – на устаревшие ТМЗ и на безнадежные долги.
Отчет о движении денежных средств (statement of cash fl ows) – это документ, в котором отражается поступление и выбытие денежных средств и их эквивалентов за отчетный период. Составление и представление отчета о движении денежных средств регулируется одноименным МСФО (IAS) 7. Данный отчет обязателен для представления всеми предприятиями.
К денежным средствам относятся непосредственно деньги и банковские вклады до востребования.
К денежным эквивалентам относятся краткосрочные высоколиквидные инвестиции, риск изменения стоимости которых незначительный, и которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денег. МСФО рассматривает в качестве денежных средств банковские овердрафты, т. е. остаток денежных средств в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, может быть отрицательным.
Денежные потоки в отчете о движении денежных средств классифицируются по трем видам деятельности:
1) операционной, т. е. основной приносящей доход деятельности, и прочей деятельности (за исключением инвестиционной и финансовой);
2) инвестиционной, т. е. деятельности, направленной на приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций (кроме эквивалентов денежных средств);
3) финансовой, т. е. деятельности, приводящей к изменению в составе и величине капитала и заемных средств.
Движение денежных средств от операционной деятельности может быть представлено:
1) прямым методом (раскрываются основные виды денежных поступлений и денежных платежей – он поощряется, но не требуется МСФО);
2) косвенным методом (прибыль корректируется на операции неденежного характера (например, амортизация, оценочные резервы и т. п.), в результате определяется чистый денежный поток от операционной деятельности). Отчет, составленный таким методом, не раскрывает информацию о видах денежных поступлений и денежных платежей.
Использование прямого метода поощряется (но не требуется) МСФО. Вместе с тем, при качественном ведении учета составление отчета о движении денежных средств таким методом не должно вызвать затруднение. Но отчет о движении денежных средств по косвенному методу позволяет наглядно увидеть, почему прибыль есть, а денег нет (и наоборот).
В пояснениях к отчету о движении денежных средств раскрываются:
– состав денежных средств и их эквивалентов;
– существенные остатки денежных средств и их эквивалентов, в том числе, недоступные для использования группой (с указанием причин, по которым использование невозможно);
– величина потоков денежных средств, направленных на увеличение производственных мощностей отдельно от средств, направленных на поддержание производственных мощностей;
– информация о движении денежных средств по отчетным сегментам;
– другая уместная и существенная информация.
Различия в МСФО и РСБУ: в России разделяются денежные потоки по источнику и использованию, а не по типу деятельности, используя прямой метод. Это может искажать истинное положение финансового состояния компании.
Отчет о совокупном доходе (statement of comprehensive income) – это документ, в котором отражается величина прибылей, убытков и изменений прочего совокупного дохода за отчетный период. Составление и представление отчета о совокупном доходе регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Он состоит из двух разделов:
1) отчета о прибылях и убытках;
2) отчета о прочем совокупном доходе (т. е. о статьях, влияющих на нераспределенную прибыль, но не отраженных в отчете о прибылях и убытках, например – объявленные дивиденды, изменение резерва переоценки и т. п.).
Расходы могут классифицироваться в отчете о совокупном доходе по их характеру или по их функции. Если используется метод функции расходов, первый раздел отчета о совокупном доходе получается в целом аналогичным форме № 2 по РСБУ. При использовании метода по характеру расходов форма получается менее наглядной, поскольку расходы не группируются по функциям, а просто перечисляются (в МСФО IAS 1 отмечается, что данный метод проще в применении). В любом случае выделяется прибыль (убыток) и прочий совокупный доход, принадлежащий отдельно материнскому предприятию и отдельно неконтролирующим акционерам.
МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.
Позволяется представлять всю указанную информацию как в одной форме («Отчет о совокупном доходе»), так и двумя документами: «Отчет о прибылях и убытках» и документ, в котором указана нераспределенная прибыль/убыток (т. е. итог отчета о прибылях и убытках) и далее перечислены строки прочих совокупных доходов.
Различие в МСФО и РСБУ: в МСФО все затраты и убытки фирмы в отчетном периоде признаются как расходы. В РСБУ многие фирмы часто учитывают расходы сверх установленных лимитов как прямое уменьшение капитала – это искажает финансовые результаты.
Отчет об изменениях в капитале – это документ, в котором отражается величина каждого компонента собственного капитала на отчетные даты и изменение этих компонентов. Составление и представление отчета об изменениях в капитале регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
В общем виде структура отчета об изменениях капитала выглядит следующим образом:
1. Собственный капитал на начало периода.
2. Изменения собственного капитала за период.
3. Собственный капитал на конец периода.
Фактически отчет об изменениях в капитале является детализацией изменения за период строк в разделе «Капитал» «Отчета о финансовом положении».
Он весьма полезен при анализе руководством компании перспектив повышения доходности в деятельности этой компании. К сожалению, в российском учете этому документу, как правило, не уделяется достаточно большого внимания.
Другие существенные отличия в подходах к отчетности:
– консолидированная отчетность по правилам МСФО имеет несколько методов учета в зависимости от структуры Группы и видов деятельности, что обеспечивает максимальную достоверность информации. Российская консолидированная отчетность практически не применяет методы, указанные в IFRS 10 и 11, что делает эту отчетность недостоверной и вызывающей вопросы при предъявлении ее на международном уровне;
– раскрытие информации по связанным сторонам в МСФО 24 требуется в обязательном порядке, если есть сделки с внешними организациями, влияющими на финансовое состояние компании.
Российские компании в подобном случае игнорируют рекомендации этого стандарта МСФО;
– как правило, учет основных средств (в частности, их обесценение), товарно-материальных запасов и в особенности финансовых инструментов всех форм в российском учете значительно отличается от требований соответствующих стандартов МСФО, особенно если трансформация исходных данных в международный формат была проведена недостаточно корректно. Это сказывается и на более высоком уровне отчетности в составе всего комплекта документов, указанных в МСФО (IAS) 1;
– примечания к отчетности в системе МСФО считаются важным и содержательным документом – особое место в них занимает учетная политика организации, которую определяет МСФО (IAS) 8.
В российском учете внимания к разработке и применению учетной политики как важного идеологического документа, к сожалению, не наблюдается.
Многим перечисленным выше расхождениям в учете мы уделили персональное внимание в статьях нашего цикла. Надеемся, что нашим читателям это поможет в освоении методики ведения учета и составлении отчетности в формате международных стандартов финансовой отчетности.
