С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Конец 2015 года ознаменовался бурной деятельностью Министерства финансов в части реформации нескольких бухгалтерских законов и положений: учет финансовых инструментов, изменения и уточнения в другие признанные в России МСФО. Причиной этого явилась необходимость приблизить российский учет к правилам соответствующих международных стандартов.
В частности, это коснулось учета аренды, по которой в РФ пока существует только проект ПБУ (ранее был принят закон о лизинге, но он определяет не все учетные позиции по аренде и во многом не соответствует требованиям МСФО). Поэтому, так как многие российские компании широко применяют различные виды аренды в своей деятельности, в этой статье мы познакомимся с МСФО 17 «Аренда».
По российскому закону о лизинге содержание договора лизинга должно быть следующим: лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Такой лизингодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату. Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу.
Все остальные ситуации по передаче имущества нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. При этом производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
МСФО 17 подразделяет аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего, необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом, и получает выгоду от его использования. Поэтому международный стандарт относит к лизинг-аренде только те элементы имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
По стандарту МСФО 17 предлагается 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды от использования перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент заключения такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. Это означает, что по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод. МСФО 17 не устанавливает четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель более 3/4 этого срока.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 80–90%). Это означает, что в описанной ситуации арендатор фактически выкупает объект с рассрочкой платежа за счет регулярных арендных платежей. Далее будут приведены расчеты такого платежа.
5. Имущество имеет такие характеристики, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций, то есть оно уникально. Операционная аренда учитывается и по РСБУ, и по МСФО примерно одинаково (различия незначительны). Но правила учета финансовой аренды, как видите, отличаются принципиально.
Далее необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс. В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора, потому что партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению.
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор обязан учесть объект аренды в своей отчетности как собственный (временно), но с обязательством на сумму договора. Но в российском учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор должен учитывать такое имущество на забалансовом счете, который в международной практике считается просто невозможным (там считают, что актив либо есть, либо его нет в отчетности). Поэтому при составлении отчетности по МСФО придется сделать запись: Дебет «Арендуемое имущество –ОС» – Кредит «Обязательство по аренде», а забаланс, таким образом, должен быть исключен.
Посмотрим, как должен учитывать финансовую аренду арендатор (лизингополучатель).
1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы.
Таким образом, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (это соответствует принципу консерватизма). Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Эту ставку также называют подразумеваемой, то есть той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Арендатору она может быть неизвестна. В этом случае используют существующую среднюю процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга. Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения этой цены. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Например, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей и будет платить каждый раз постоянную сумму. В российском учете не принимается в расчет изменение стоимости денег во времени, которая при нашей большой инфляции может быть значительной.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов. По правилам международных стандартов траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам. В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для своего аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. При этом имеются два метода расчета арендных платежей: кумулятивный (накопительный) и актуарный (по процентам). Выбор метода учета платежей обязательно указывается в учетной политике компании.
Пример 1 – расчет платежей по кумулятивному методу
В аренду взят объект по оценке 35 000 долл. на 3 года с периодом выплат 6 мес. по 6500 долл. в конце каждого периода.
Входной платеж вначале – 2000 долл. (учитываются вступительные расходы);
минимальные арендные платежи (6 периодов по 6500 долл.) – 39 000 долл.;
справедливая стоимость объекта – 35 000 долл.
На проценты пришлась разница: 4000 + 2000 = 6000 долл.
1. Подсчитываем кумулятивное (накопленное) количество периодов (N – число периодов уплаты): N × (N + 1)/2 = 6 × 7/2 = 21.
2. Начинаем с большего номера числа периодов:
На конец первого периода (№ 6): 6/21 × 6000 (общие проценты) = 1714 долл.
Выкупная сумма: 6500 – 1714 = 4786 долл.
На конец второго периода (№ 5): 5/21 × 6000 = 1429 долл.
Выкупная сумма: 6500 – 1429 = 4571 долл.
На конец третьего периода (№ 4): 4/21 × 6000 = 1143 долл.
Выкупная сумма: 6500 – 1143 = 3857 долл., и т. д.
В конце общая сумма начисленных процентов должна быть 6000 долларов.
Выкупная сумма увеличивается, проценты уменьшаются.
Пример 2 – расчет по актуарному методу (он применяется на практике чаще)
Взят в аренду другой объект стоимостью 150 000 долл. на 5 лет с ежегодными платежами в конце периода по 35 000 долл. Начало аренды – 1 января 2012 г. Ставка аренды – 10% для облегчения расчетов (на практике в расчет берут среднюю ставку банковского процента за кредит в данной местности и в этом периоде).
Первый платеж 1 января. На конец периода:
31.12.2012:
на начало было 150 000, затем – 115 000 долл. (150 000 – 35 000)
115 000 × 10% = 11 500. Их прибавляем к основной сумме:
115 000 + 11 500 = 126 500 долл. – сумма на следующий период.
31.12. 2013:
126 500 – 35 000 = 91 500 долл.
91 500 × 10% = 9150 (это проценты)
91 500 + 9150 = 100 650 долл. – сумма следующего периода, и так далее.
Выкупная сумма есть разница между суммой выплаты и начисленными процентами каждого периода.
В российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
Теперь посмотрим, что и как учитывает арендодатель.
1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО.
Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. При этом им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг, которые представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода.
Таким образом, речь идет все о том же знаменитом методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами.
Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе: арендодатель или лизингополучатель. В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором – разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды равномерно, а не так, как это делают в МСФО.
3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
1) прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок, – на дату отражения в учете аренды имущества;
2) доходы по процентам – на протяжении всего срока аренды.
В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукции не может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязывают дилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату его заключения. Это означает, что порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь это из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег – не учитывается их удешевление из-за инфляции. Поэтому отечественные компании не распределяют процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки, а показывают их равномерно, что при длительном сроке аренды заметно искажает истинную стоимость этих доходов и расходов.
В заключение проиллюстрируем отличия в учете аренды по российским и международным стандартам в виде таблицы.
