С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
Обращаем Ваше внимание!
Данный материал был опубликован
в «Бухгалтерская газета» №7/2016
В настоящее (нелегкое для бизнеса всех уровней) время многие компании и предприятия вынуждены продавать свои основные средства или вообще прекращать деятельность в своих подразделениях и секторах. При этом возникает проблема: как правильно отразить такое изменение материального положения в отчетности? На этот вопрос отвечает МСФО (IFRS) 5, принятый к применению в России приказом Минфина от 15 декабря 2015 года № 217.
Предоставление информации относительно активов или группы активов и обязательств, которые подлежат выбытию, является важной и полезной для ее пользователей. С помощью этой информации возможно оценить временные рамки, объемы и вероятность поступления будущих денежных потоков.
Стандартом вводятся новые понятийные статьи:
а) долгосрочные (внеоборотные) активы, предназначенные для продажи. При переводе их в эту позицию учета они, как запасы, становятся краткосрочными и неамортизируемыми;
б) прекращенная деятельность – в этом случае часть имущества или подразделение фирмы перестает указываться в отчетности как приносящая доход от деятельности.
Разберем эти особенности подробно, так как они влияют на отчетность компаний.
По сути учета стоимость любого актива может быть возмещена посредством его использования или его продажи. До момента ожидаемого выбытия актива компания может продолжать его использовать.
Стандарт проводит различие между активами, удерживаемыми для продажи, и активами, использование которых будет прекращено, так как в первом случае возмещение стоимости актива будет осуществляться посредством его реализации, а во втором – посредством его изъятия.
МСФО (IFRS) 5 устанавливает требования к классификации, оценке и предоставлению информации по долгосрочным активам, удерживаемым для продажи. Стандарт определяет три направления:
1) классификацию, оценку и предоставление информации по активам, удерживаемым для продажи;
2) классификацию и предоставление информации по прекращенной деятельности;
3) обесценение долгосрочных активов, удерживаемых и предназначенных для дальнейшего использования.
Именно поэтому МСФО (IFRS) 5:
– вводит классификационную группу «долгосрочные активы, удерживаемые для продажи»;
– вводит понятие группы активов, удерживаемой для продажи (группы выбытия), которая представляет собой группу чистых активов (т. е. активов и обязательств), удерживаемых для выбытия в рамках единой операции;
– устанавливает, что активы или удерживаемые для продажи группы активов учитываются по наименьшей из стоимостей: балансовой или справедливой, за вычетом расходов на продажу. Это важно для дальнейшего учета стоимости;
– определяет, что активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу выбытия, не амортизируются;
– утверждает, что деятельность должна быть классифицирована как «прекращенная» на ту дату, когда такая деятельность удовлетворяет критериям определения активов как удерживаемых для продажи или когда произошло ее выбытие;
– устанавливает, что удерживаемые для продажи активы и чистые активы, включенные в группу выбытия, представляются отдельными статьями в бухгалтерском балансе;
– объявляет, что результаты прекращенной деятельности должны представляться отдельно в отчете о прибылях и убытках;
– запрещает ретроспективную («назад») классификацию деятельности как прекращенной.
Вот таким образом определяется порядок отражения активов, удерживаемых для продажи, а также представление и раскрытие информации по прекращенной деятельности в финансовой отчетности. В частности, стандарт предусматривает, что:
– активы, которые отвечают критериям удерживаемых для продажи, оцениваются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу, и амортизация таких активов прекращается;
– активы, которые отвечают критериям удерживаемых для продажи, должны представляться отдельно в бухгалтерском балансе, а информация о результатах прекращенной деятельности должна представляться отдельно в отчете о прибылях и убытках.
При этом разделение компаний, когда акции передаются акционерам группы, продажей не является. Такая сделка может классифицироваться как прекращенная деятельность с момента разделения.
Так как требования этого стандарта непростые, приведем пару примеров:
1. Возмещение балансовой стоимости посредством продажи. Фирма решает продать компьютер. Его балансовая стоимость в большей степени будет возмещена поступлением от продажи, а не в результате продолжения его эксплуатации. Будущие денежные потоки поступят скорее от продажи компьютера, чем от его эксплуатации. При этом объект выбытия (компьютер) готов к немедленной продаже в его текущем состоянии, и вероятность продажи должна быть высокой.
2. Если предполагаемый объект выбытия нуждается в подготовке к продаже, руководство должно утвердить план по продаже актива или группы выбытия, а также вести активный поиск покупателя. Кроме того, должны прилагаться активные усилия для организации продажи актива или группы выбытия.
Что такое план продажи актива на практике? Например, руководство компании решило продать производственное подразделение. В целях подготовки плана продажи были привлечены консультанты. Подразделение пока не выделено как удерживаемое для продажи, так как отсутствует утвержденный руководством план продажи – может быть, необходимы некоторые действия для приведения актива в продажное состояние или его доставка из отдаленного филиала. Кроме того, отсутствуют подтверждения усилий компании по организации продажи.
Согласно МСФО (IFRS) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации. При этом не должны предполагаться существенные изменения плана или его аннулирование. Но на практике могут возникнуть обстоятельства, приводящие к продлению периода осуществления продажи свыше одного года.
Возможные ситуации:
1. Руководство компании решило продать производственное подразделение.
Товарные рынки находятся в состоянии депрессии, вследствие чего подразделение может быть продано только после возникновения возможности получить за него хотя бы минимальное возмещение. Подразделение не может быть классифицировано как удерживаемое для продажи, т. к. не определено время продажи.
2. Операция продажи может быть проведена путем обмена одних долгосрочных активов на другие. Например, банк приобретает новый компьютер и планирует предложить старый компьютер в оплату части приобретения. Старый компьютер может рассматриваться как «удерживаемый для продажи».
Обратите внимание! Критерий «удерживаемый для продажи» должен выполняться на отчетную дату, а не после. Если соблюдение критерия обеспечивается уже после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, то соответствующая информация должна быть приведена в примечаниях к отчетности.
Могут быть и ситуации принятия решения о продаже после отчетной даты.
Вот одна из них.
Финансовый год компании заканчивается в декабре. Принято решение продать подразделение в январе следующего года. Существующая классификация статей финансовой отчетности пока не изменяется, но необходимо раскрыть информацию о продаже в примечаниях к отчетности.
В результате приобретения компания получает долгосрочный актив или группу выбытия, включающую средства, приобретенные исключительно с целью их последующей продажи (обычно продается только часть приобретенного имущества). Тогда нужно классифицировать долгосрочный актив или группу выбытия как удерживаемые для продажи только в том случае, если выполняется требование о совершении продажи в течение одного года от даты приобретения.
Возможно и приобретение с целью последующей продажи – вот пример:
Фирма приобретает транснациональный бизнес у конкурента и предполагает сохранить коммерческую деятельность в России, но продать бизнес в Азии.
Бизнес в Азии приобретается в составе единой сделки, но с целью последующей перепродажи. Бизнес в Азии в этом случае может быть классифицирован как отдельная единица учета, удерживаемая для продажи.
Если группа выбытия, использование которой предполагается прекратить:
– представляет собой одно из основных направлений деятельности или географический сегмент;
– является частью единого плана выбытия основного направления деятельности или географического сегмента;
– является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи, – то результаты деятельности и потоки денежных средств, относящиеся к группе выбытия, представляются в финансовой отчетности как прекращенная деятельность на дату, когда прекращается использование активов, включенных в группу выбытия.
Практический пример: группа выбытия, использование которой будет прекращено. При продаже подразделения предполагается закрыть один из видов деятельности, что не предполагает продажи относящихся к нему активов отдельно от группы выбытия. Данный вид деятельности не является удерживаемым для продажи, а представляет часть прекращенной деятельности.
Долгосрочные активы, использование которых предполагается прекратить, – это те активы, которые используются до конца срока их полезной службы и которые предполагается скорее утилизировать или демонтировать, нежели продать.
Долгосрочный актив, использование которого временно прекращается, не является активом, использование которого прекращено.
Оценка долгосрочных активов или групп выбытия, классифицируемых как удерживаемые для продажи
Долгосрочные активы или группы выбытия, классифицируемые как удерживаемые для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Например, балансовая стоимость компьютера составляет 100 долл.
Руководство предполагает продать его, но чистые поступления от продажи составят только 90 долл. Тогда его стоимость следует снизить до 90 долл.
Если вновь приобретенные активы или группа выбытия являются удерживаемыми для продажи, они оцениваются по наименьшей величине из двух значений: стоимости приобретения или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Вот пример: банк приобретает партию банкоматов. Один банкомат стоит 15 000 долл., но предполагается продать его за 18 000 долл. При этом расходы на продажу незначительны, иначе их тоже необходимо было бы учесть.
Если актив или группа выбытия приобретаются в результате объединения компаний, они также должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. В данном случае стоимость равна справедливой стоимости, рассчитанной при объединении, поэтому это значение можно использовать вместо значения справедливой стоимости. Например, крупная компания приобретает группу компаний. Одну из компаний планируется продать. В стоимости приобретения она составляет 15 млн. Цена продажи также составит 15 млн. При этом расходы на продажу составят 10%, поэтому справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу компании будет 13,5 млн (15 млн – 1,5 млн).
Если предполагается, что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения, расходы на продажу оцениваются по дисконтированной стоимости, то есть с уценкой.
Обратите внимание! Любое увеличение дисконтированной стоимости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.
Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как удерживаемых для продажи, их балансовая стоимость оценивается в соответствии с применяемыми в их отношении международными стандартами. Например, компания намеревается продать производственное подразделение. Инвестиционная недвижимость составляет часть подразделения и ранее оценивалась по справедливой стоимости. Инвестиционную недвижимость следует переоценить по справедливой стоимости перед тем, как подразделение будет классифицировано как удерживаемое для продажи, – это определяет МСФО 40 «Инвестиционная собственность».
При последующей оценке группы выбытия балансовая стоимость активов и обязательств, не подпадающих под сферу применения МСФО (IFRS) 5, будет пересматриваться до переоценки группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Это означает, что балансовая стоимость запасов, дебиторской задолженности, финансовой аренды и краткосрочных обязательств будет пересмотрена на дату до переоценки группы выбытия. Например, группа выбытия включает запасы и дебиторскую задолженность. Оценка устаревших запасов и сомнительных долгов должна быть пересмотрена до начала проведения переоценки группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
А как быть с признанием и восстановлением убытков от обесценения?
Убытки от обесценения отражаются для любого, первоначального или последующего, снижения стоимости актива или группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Последующее увеличение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу отражается как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Вот пример восстановления убытка от обесценения, в условных суммах. Балансовая стоимость здания составляет 100. В год учета убыток от обесценения составляет 10, соответственно, балансовая стоимость снижается до 90. Компания принимает решение продать актив, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 105. В данном случае можно увеличить стоимость только до 100. Использование более высокой оценки не допускается, поскольку оценка должна представлять наименьшую величину из балансовой стоимости (100) и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (105).
Таким образом, убыток от обесценения или последующий доход, признаваемый по группе выбытия, должен уменьшать или увеличивать балансовую стоимость только долгосрочных активов в составе группы выбытия.
Подведем итоги. Долгосрочные активы, классифицированные как удерживаемые для продажи, не амортизируются. Их стоимость переоценивается на конец каждого отчетного периода (наименьшая из величин: балансовая стоимость или справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу), при этом учитывается любое обесценение. Основной причиной, по которой эти активы не амортизируются, является тот факт, что их балансовая стоимость должна возмещаться в составе выручки от продажи, а не посредством использования в текущей деятельности компании. При этом процентные и прочие расходы, входящие в группу выбытия, классифицируемую как удерживаемая для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия и отражаться в отчете о прибылях и убытках в полной сумме.
