Ю. М. Лермонтов,
государственный советник РФ 3 класса
В данной статье автор, отталкиваясь от последних изменений законодательства и разъяснений официальных органов, рассматривает учет расходов на внесение платы за негативное воздействие на окружающую среду.
Изменившийся круг плательщиков
До 01.01.2016 положения ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон об охране окружающей среды) устанавливали, что негативное воздействие на окружающую среду является платным. К видам негативного воздействия на окружающую среду были отнесены:
– выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ;
– сбросы загрязняющих и иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;
– загрязнение недр, почв;
– размещение отходов производства и потребления;
– загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий;
– иные виды негативного воздействия на окружающую среду.
Пункт 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 № 632, устанавливал, что должны вносить плату предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием и осуществляющие такие виды вредного воздействия на окружающую природную среду, как:
– выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
– сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, в том числе через централизованные системы водоотведения;
– размещение отходов;
– другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т. п.).
Однако Федеральным законом от 29.12.2015 № 404-ФЗ в Закон об охране окружающей среды внесены существенные изменения, и п. 1 ст. 16 данного Закона с 01.01.2016 предусматривает, что плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за следующие его виды:
– выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками;
– сбросы загрязняющих веществ в водные объекты;
– хранение, захоронение отходов производства и потребления.
Следовательно, теперь платное негативное воздействие на окружающую среду, с точки зрения законодателя, подразделяется на выбросы загрязняющих веществ в воздух, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов.
Дополнительно введена ст. 16.1 Закона об охране окружающей среды, предусматривающая, что плату за негативное воздействие на окружающую среду обязаны вносить юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации хозяйственную и (или) иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду (далее — лица, обязанные вносить плату), за исключением юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих хозяйственную и (или) иную деятельность исключительно на объектах IV категории.
Постановлением Правительства РФ от 28.09.2015 № 1029 утверждены Критерии отнесения объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, к объектам I, II, III и IV категорий.
Плату за негативное воздействие на окружающую среду при размещении отходов, за исключением твердых коммунальных отходов, вносят юридические лица и индивидуальные предприниматели, при осуществлении которыми хозяйственной и (или) иной деятельности образовались отходы. Плату за негативное воздействие на окружающую среду при размещении твердых коммунальных отходов вносят региональные операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами, операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами, осуществляющие деятельность по их размещению.
Учет платы за негативное воздействие на окружающую среду при определении налоговой базы по налогу на прибыль
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 № 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.
При этом плата за негативное воздействие на окружающую среду является необходимым условием получения юридическими лицами права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду.
В силу подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение.
Следовательно, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду относятся к материальным расходам. В то же время суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду перечислены в составе расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 № 632. В соответствии с указанным постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы:
1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;
2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).
Данные нормы действуют и в 2016 г.
Вместе с тем, ст. 23 Закона об охране окружающей среды выделяет наряду с нормативами лимиты на выбросы и сбросы. Нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей
среды, а также технологических нормативов.
При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.
Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.
При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Последний раз такая позиция официально была подтверждена в письме Минфина России от 01.12.2005 № 03-03-04/403.
Однако необходимо иметь в виду, что имеется судебное решение, в котором суд посчитал правомерным учет в целях налогообложения прибыли плату за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в пределах лимитов.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу № А267961/2006-218 суд отметил, что лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов представляют собой фактические выбросы (сбросы) этих веществ, согласованные с органом исполнительной власти в области охраны окружающей среды на период выполнения утвержденного этим органом плана по достижению нормативов допустимых выбросов (сбросов), и могут называться временно согласованными выбросами и сбросами.
По мнению суда, налоговый орган неправомерно признал платежи в пределах предоставленных лимитов сверхнормативными. Тем не менее данное судебное решение датировано 2007 г. Поэтому если организация решит воспользоваться приведенной судом логикой в 2016 г., претензий налоговых органов ей не избежать.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете плата за негативное воздействие на окружающую среду, вызванное производственной деятельностью организации, признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). С учетом того, что данный вид обязательных платежей не является налогом (не предусмотрен ст. 13–15 НК РФ), начисление указанной платы может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского Учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Отметим, что поскольку плата за сверхнормативное загрязнение окружающей природной среды в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а в налоговом учете — нет, на дату начисления указанной платы у организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Письмом Минфина России № ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации» разъяснено, что плата за негативное воздействие на окружающую среду включается в перечень текущих расходов. При этом рекомендовано вести обособленный учет (на дополнительно вводимых субсчетах) платы за сверхнормативные выбросы с целью получения необходимой информации для отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Следует обратить внимание, что среди выплат, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», приведенных в письме, плата за сверхнормативные выбросы не упомянута.
