Выбор методики калькулирования себестоимости продукции в целях управления прибылью предприятия

Головина Т.А.

Калькулирование — эффективное средство определения размера прибыли или убытков от производства того или иного продукта. К различным видам продуктов и услуг применимы различные способы калькулирования.

Рис. 1. Классификация способов калькулирования себестоимости продукции

При калькулировании делением временные затраты делят на число единиц продукции, произведенных за определенный период времени. Так определяется расход времени на одну единицу продукции. Калькулирование делением подходит для тех производств, где один и тот же продукт производится в больших количествах.

При использовании самой простой формы калькулирования — деления — совокупные затраты предприятия делятся на количество продуктов (одноступенчатое калькулирование делением). Для большей прозрачности расходов используется усовершенствованный метод, который заключается в делении совокупных затрат на две части: производственные материалы и прочие расходы.

Калькулирование делением можно впоследствии уточнять, производя деление по месту возникновения затрат и элементам затрат. Деление затрат по элементам целесообразно, если для отдельных элементов учитываются процессы, различающиеся по стоимости. Если исходя из размеров предприятия или условий промежуточного склада каждый этап производства можно рассматривать как законченную производственную единицу, то расчеты по ним производятся отдельно методом деления (многоступенчатое калькулирование делением).

Форма калькулирования делением базируется на расчете элементов затрат и количества продукции. При усовершенствованной форме эти данные в дальнейшем подразделяют на издержки и полученный объем продукции.

Пример 1. Допустим, предприятие производит розлив минеральной воды в бутылки. За расчетный период было разлито воды в 1500 штук бутылок. На основании имеющихся данных о величине прямых и косвенных затрат определим себестоимость одной единицы продукции.

Методика одноступенчатого и многоступенчатого калькулирования делением представлена в таблице 1.

Таблица 1

Методика одноступенчатого и многоступенчатого калькулирования делением

Многоступенчатое калькулирование делением

Метод калькулирования делением может применяться на предприятиях, которые в большом количестве производят только один или несколько видов продукции. На предприятиях с широким ассортиментом выпускаемой продукции и дифференцированной производственной палитрой использование этого метода ограниченно.

Калькулирование делением применяют прежде всего при производстве основных материалов, таких как песок и щебень, камень и земля, в горном деле, в цементном производстве, при розливе минеральной воды, в пивоварении.

Рассмотрим методику калькулирования себестоимости продукции с эквивалентными числами.

Эквивалентными называют числа, с помощью которых устанавливается соотношение различных стоимостей на расчетную единицу. Они используются в качестве коэффициентов (множителей) для расчета различных исходных величин в соответствии с их весом. Калькулирование с эквивалентными числами предполагает математическое формирование затрат по определяющим факторам для различных продуктов. Целью является возможность применить калькулирование делением путем пересчета на единицу продукции. Установлению эквивалентных чисел должен предшествовать основательный анализ различий в материале, технике изготовления и времени изготовления отдельных продуктов.

Калькулирование с эквивалентными числами можно применять в случаях, когда производство однотипных продуктов или отдельные его этапы организованы по-разному, а также в отношении различных, но родственных продуктов, производимых на одном предприятии, но в различном объеме. Это возможно при серийном производстве различных моделей или видов продукта, например, выпуске фруктовых лимонадов с различными вкусовыми свойствами.

Самая простая форма калькулирования с эквивалентными числами используется для определения совокупных затрат предприятия. Аналогично калькулированию делением здесь могут быть образованы дифференцированные эквивалентные числа. Базой, как и при калькулировании делением, является количество продуктов. С помощью эквивалентных чисел количество продуктов пересчитывают в так называемый стандартный продукт. При многоступенчатом производстве в качестве базы используют количество продуктов на каждом этапе. Целью также является определение издержек на промежуточный продукт. Регулярная проверка и согласование эквивалентных чисел имеют важное значение, особенно если меняется соотношение затрат при использовании материалов или в процессе производства. Если этого не делать, то в случае изменения соотношения затрат могут возникнуть ошибки в расчетах затрат для всех изделий и тогда результаты калькулирования будут неправильными.

В системе калькулирования с эквивалентными числами выделяют одноступенчатое калькулирование с эквивалентными числами.

Пример 2. Допустим, в месте возникновения затрат производят три продукта — А, В и С. Анализ показывает, что по продукту В в месте возникновения затрат издержки производства на 20% больше, чем по продукту А, а по продукту С — на 20% меньше, чем по продукту А. По­этому для установления связи себестоимости для продукта А эквивалентное число будет равно 1, для продукта В — 1,2, а для С — 0,8. Далее калькулирование осуществляется поэтапно следующим образом:

Рис. 2. Схема калькулирования себестоимости продукции с эквивалентными числами

Рассмотрим методику калькулирования с эквивалентными числами на примере приведенных данных. В таблице 2 приведен расчет совокупных затрат для определения себестоимости продукции с использованием эквивалентных чисел.

Таблица 2

Расчет суммы совокупных затрат для одноступенчатого калькулирования с эквивалентными числами

После этого производится пересчет количества продукции на стандартный продукт с помощью тех эквивалентных чисел, которые были определены: 1, 1,2 и 0,8. Время производства составляет для продукта А 100 минут, для продукта В — 120 минут и для продукта С — 80 минут. Предполагается, что затраты на материалы для продуктов А, В и С соотносятся так же, как и время их изготовления. Последовательность одноступенчатого калькулирования с эквивалентными числами представлена в таблице 3.

Таблица 3

Методика одноступенчатого калькулирования с эквивалентными числами

Результат следует проверить, умножив себестоимость единицы каждого продукта на соответствующее количество продукции. В результате должны получиться общие затраты за расчетный период.

На практике на стоимость различных продуктов часто относятся расходы не только производственной, но и административно-управленческой сферы, а также сферы сбыта. Это требует определения различных эквивалентных чисел.

Рассмотрим пример определения себестоимости продукции с эквивалентными числами при условии, что в себестоимости продуктов А, В, и С согласно договору учтены расходы административно-управленческой сферы и сферы сбыта.

На первом этапе определяются совокупные затраты на производство продукции в расчетном периоде (табл. 4).

Таблица 4

Расчет суммы совокупных затрат для одноступенчатого калькулирования с различными эквивалентными числами

На следующем этапе определяют эквивалентные числа для различных сфер и рассчитывают стандартные продукты (табл. 5).

Таблица 5

Методика одноступенчатого калькулирования с различными эквивалентными числами

Производственные затраты / Стандартные продукты = себестоимость ед. продукта 8400,00 / 2100,00 = 4,00
Административно-управленческие накладные затраты и накладные затраты по сбыту / Стандартные продукты = себестоимость ед. продукта 2100,00 / 3000,00 = 0,70

Рассмотрим методику калькулирования надбавок. Данный способ является самой известной формой калькулирования. Оно проводится, если продукты и услуги настолько различны, что использовать калькулирование с эквивалентными числами и калькулирование делением не имеет смысла. Калькулирование надбавок предполагает учет одноэлементных затрат (прямые затраты, материал и т. д.), относящихся к продуктам (услугам, работам) — носителям затрат, а также структурированный учет затрат по местам их возникновения. Одноэлементные затраты относят непосредственно к носителям расходов. Кроме того, по ним с помощью надбавок распределяются общие расходы. Размеры надбавок определяются как процентное отношение общих расходов к определенным одноэлементным затратам или сферам расходов.

Исходными величинами для определения размера надбавки могут быть, например, прямые расходы, материальные затраты, себестоимость изготовления, производственные расходы или себестоимость. Исходные величины по возможности должны отражать динамику накладных комплексных расходов. При этом важен постоянный контроль за размером надбавок, ведь изменения в продукции, материальном хозяйстве, способе производства или в занятости оказывают на него непосредственное влияние. Из-за этого происходят сдвиги, которые могут привести к ошибкам в калькулировании.

Таблица 6

Исходные данные для определения величины надбавки

Самая простая форма калькулирования надбавок наряду с прямым прибавлением одноэлементных затрат исходит только из размера надбавки для всех накладных комплексных расходов продукта или услуги. Однако этот метод приемлем только для предприятий с простой структурой. На практике размеры надбавок определяют отдельно для функциональных сфер, общих затрат материалов для материальной сферы, накладных расходов на изготовление для сферы производства и т.д. Кроме того, надбавки могут быть дифференцированы по местам возникновения затрат. Для сферы производства такая дифференциация является обязательной.

Пример 3. Допустим, в месте возникновения затрат производят два продукта А в количестве 220 штук и В в количестве 180 штук. В таблице 7 приведены затраты на производство продукции А и В.

Таблица 7

Расчет совокупных затрат для простого калькулирования надбавок

Если исходной величиной для распределения общих накладных комплексных расходов является сумма одноэлементных затрат, формула определения размера надбавки будет иметь вид:

В таблице 8 приведен алгоритм расчета себестоимости единицы продукции А и В, если исходной величиной для распределения накладных комплексных расходов является сумма одноэлементных затрат.

Таблица 8

Расчет себестоимости продукции

Если исходной величиной для распределения накладных комплексных расходов служат прямые затраты, то формула расчета размера надбавки будет иметь вид:

В таблице 9 приведен алгоритм расчета себестоимости единицы продукции А и В, если исходной величиной для распределения накладных комплексных расходов является сумма прямых затрат:

Таблица 9

Расчет себестоимости продукции

Графа со средними значениями служит только для информации и математического сравнения. Значения этих величин не играют никакой роли для настоящего калькулирования. Разница в уже показывает, что выбор исходной величины очень важен. Но еще важнее учитывать связь исходных величин и причины возникновения накладных комплексных расходов. Второй пример демонстрирует это весьма наглядно. На практике надбавки к заработной плате порой превышают 100%. Это связано с тем, что прямые одноэлементные затраты в производственных сферах все сильнее вытесняются накладными комплексными расходами. Здесь очень отчетливо проявляются границы калькулирования надбавок. 

Усовершенствованное калькулирование надбавок означает расчеты с дифференцированными размерами надбавок и исходными величинами для накладных комплексных расходов, возникающих по различным причинам.

Формулы определения надбавок для  дифференцированного калькулирования приведены в таблице 10.

Таблица 10

Формулы расчета надбавок для дифференцированного калькулирования

В таблице 11 приведены размеры надбавок, рассчитанные на основании данных примера 3.

Таблица 11

Размеры надбавок для дифференцированного калькулирования

Используя данные таблицы 11, определим себестоимость продукции А и В методом дифференцированного калькулирования надбавок (табл. 12).

Таблица 12

Методика дифференцированного калькулирования надбавок

В представленных расчетах не приняты во внимание расходы на научные исследования и разработки, а также особые одноэлементные затраты при производстве и сбыте.

Калькулирование надбавок часто оказывается полезным в управленческой деятельности предприятия. Однако к выбору исходных величин всегда нужно подходить критически. В условиях конкуренции ничем не обусловленный выбор может привести к стремительной потере позиций на рынке. При дифференцированном подходе этого можно избежать. Другим недостатком этого метода калькулирования является отсутствие деления затрат на зависящие от занятости (переменные затраты, которые определяются пропорционально выполненной работе) и зависящие от времени (фиксированные затраты, которые складываются независимо от выполненной работы).

Таким образом, себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Исчисление этого показателя с помощью представленных методов калькулирования необходимо для решения таких задач, как определение оптимальных объемов производства продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа, целесообразность дальнейшего выпуска продукции, установление цен реализации продукции, оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, прогнозирование поведения себестоимости продукции в зависимости от изменения объемов производства.

ЛИТЕРАТУРА