Стратифицированное представление системы управленческого учета

В настоящее время заметно увеличилось число работ, посвященных концепции управленческого учета. По мнению некоторых исследователей, постановка управленческого учета на предприятии эквивалентна созданию системы предоставления информации управленческого учета [4], другие авторы, например [3], предлагают рассматривать управленческий учет как систему внутрифирменного управления и т.д. Многообразие подходов к управленческому учету обусловливает необходимость продолжения работ по выработки единого взгляда на природу управленческого учета.

Целью данной статьи является обоснование методологической базы исследования системы управленческого учета на промышленном предприятии.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
—определить исходные положения для анализа систем управленческого учета;
—обосновать применение метода стратификации для исследования систем управленческого учета;
—исследовать модель системы управленческого учета с использованием метода стратификации.

Определение исходных положений

Для анализа систем управленческого учета будем исходить из следующих положений.

Стратифицированное представление системы управленческого учета на предприятии

Обоснование метода

Понятие системы управленческого учета можно рассматривать и анализировать с использованием разных подходов: математических, экономических и др. Предлагается в качестве одного из способов потенциального воздействия системы управленческого учета на деятельность предприятия применить стратифицированный подход к исследованию системы управленческого учета.

При стратификации система задается семейством моделей, каждая из которых описывает поведение системы с точки зрения различных уровней абстрагирования (рис. 1). Для каждого уровня существует ряд характерных особенностей и переменных, законов и принципов, с использованием которых и описывается поведение системы; эти уровни принято называть стратами. Чтобы такое описание было эффективным, необходима как можно большая независимость моделей для различных уровней системы [9, с. 56].

Рис. 1. Проекции системы управленческого учета на различные уровни исследования (страты)

Исследование модели системы управленческого учета

В соответствии с принципами стратификации выделим следующие существенные для нашего исследования страты: методологическую, информационную, функциональную, организационную, техническую, персональную и экономическую.

Методологическая страта

На методологической страте целесообразно рассмотреть философию, логику, технологию управленческого учета (рис. 2).

Рис. 2. Управленческий учет на методологической страте

С позиций технологии управленческого учета любое промышленное предприятие при организации системы управленческого учета обязательно сталкивается с решением определенного набора проблем, последовательность которых может быть различной, исходя из того, в каком состоянии находится в целом система учета и система управления конкретного предприятия. Рассмотрим каждую проблему более подробно.

Финансовую структуру предприятия условно можно описать как центры финансовой ответственности, которые, в свою очередь, можно представить в виде центров доходов и центров затрат для каждого из направлений деятельности. В системе управленческого учета центрами дохода могут быть структурные подразделения, реализующие продукцию одного или нескольких направлений бизнеса. В ряде случаев центры дохода не могут быть выделены по причине того, что все предприятие действует как единый центр дохода.

Разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности. При разработке документооборота основное внимание уделяется первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. В регламенте документооборота определяется порядок отражения хозяйственной деятельности в управленческом учете. Каждому из отчетов дается краткая характеристика, устанавливается периодичность формирования и представления их руководству. Состав, содержание и формы управленческой отчетности разрабатываются с учетом следующих принципов: релевантности, оперативности, адресности, достаточности, аналитичности, понятности, достоверности, сопоставимости.

М. Корнилович и М. Яковлев выделяют следующие тенденции в развитии отчетных документов, необходимых для управленческого учета: поиск вида и форм обобщенного консолидированного отчета или бюджета, объединяющего каким-либо образом информацию о предприятии в стоимостном и натуральном выражении; поиск возможности учета «виртуальных» ресурсов предприятия (нематериальных, интеллектуальных) [8]. Управленческая отчетность – это постоянно изменяющаяся система форм информации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности.

Типовой набор положений по управленческому учету выглядит следующим образом: общие положения и принципы управленческой отчетности; основные средства; запасы (товарно-материальные ценности); управленческий отчет о движении денежных средств; управленческий отчет о прибылях и убытках; управленческий баланс; операционные отчеты; доходы и выручка; расходы и затраты и др. Положения для конкретного предприятия индивидуальны, но существуют некоторые общие моменты, к примеру, для предприятий одной отрасли.

Анализ проблемы «организация движения учетных документов» на предприятиях позволяет определить три варианта организации.

Учетные документы поступают к оператору (или группе операторов), ведущему управленческий учет. По каждому из первичных учетных документов он формирует и управленческие, и бухгалтерские проводки. Если на предприятии помимо операторов, ведущих управленческий учет, существует финансовая бухгалтерия, то после формирования управленческих проводок первичные документы передаются бухгалтерам, осуществляющим ведение бухгалтерского и налогового учета, которые на основании этих документов составляют официальные бухгалтерские проводки.

В управленческую базу данных информация вносится уже после того, как она была отражена в базе данных бухгалтерского учета. Другими словами, ведутся две параллельные базы данных. Финансовая бухгалтерия при этом работает в обычном режиме, предоставляя свою базу оператору, ведущему управленческий учет, для ее последующей трансформации. На практике такая трансформация осуществляется по консолидированным данным.

Перенос консолидированной информации из бухгалтерской базы данных в управленческую возможен лишь для операций, юридическое содержание которых соответствует их реальной экономической сути. Если же такого соответствия нет, то каждая проводка, переносимая в управленческие регистры, рассматривается отдельно. Кроме того, если в управленческом учете отражены консолидированные данные, то полноценные управленческие отчеты необходимо будет получать, используя и управленческую, и бухгалтерскую базы данных (например, аналитический отчет по конкретному поставщику может быть сформирован исключительно по данным бухгалтерского учета).

Преимущество первого варианта состоит в том, что он наиболее точно соответствует основным принципам ведения учета и позволяет полнее отразить деятельность организации. Недостаток же заключается в том, что потребуются дополнительные ресурсы для создания интегрированной бухгалтерской системы, сочетающей как типовую бухгалтерскую, так и управленческую конфигурации. Второй вариант ведения управленческого учета привлекателен своей низкой ресурсоемкостью. Он может быть внедрен в кратчайшие сроки и с минимальными затратами – достаточно организовать дополнительные рабочие места для операторов, ведущих управленческий учет. Кроме того, эффективность применения данного варианта будет тем выше, чем более существенны отличия между бухгалтерским и управленческим учетом. Основным условием его эффективного применения является детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы данных в управленческую. Методика переноса записей рассмотрена во многих публикациях, посвященных взаимосвязям между управленческой и бухгалтерской частями учета [2, 15, с. 7].

При организации управленческого учета целесообразно применять следующие принципы и методы: двойной записи; отражения фактов хозяйственной деятельности в том периоде, когда они произошли (метод начисления); существенности; предоставления правдивой информации; баланса между выгодами и затратами (выгоды, извлекаемые из информации, должны быть больше затрат на ее получение); приоритета содержания над формой (операции отражаются в учете исходя из их экономической сути, а не из юридического содержания); соответствия (отнесение расходов к доходам, для получения которых эти расходы и были произведены). Поскольку управленческий учет регулируется только внутренними нормами и предназначен исключительно для внутренних пользователей, то целесообразно утвердить указанные принципы приказом и принять их в качестве основополагающих правил управленческого учета [15].

План счетов управленческого учета служит для удобной классификации управленческой информации по объектам учета [17]. А. Башков определяет следующий подход к управленческому учету, согласно которому управленческий учет должен базироваться на тех же принципах, что и бухгалтерский [1]. Существуют следующие положительные моменты при такой организации учета, когда управленческий учет приближен к бухгалтерскому: возможность просчета принимаемого на основе управленческих данных решения в бухгалтерских отчетах, так как бухгалтерские отчеты являются основными документами для внешних пользователей; экономия ресурсов, так как на ведение двух систем необходимо в двое больше ресурсов; минимизация риска дополнительных ошибок при повторном вводе информации с первичных документов.

Стандарты по управленческому учету. Для постановки управленческого учета необходимо на уровне предприятия разработать регламентирующие документы, которые будут определять основные правила учета [2]. Нормировать имеет смысл только те учетные процедуры, которые не соответствуют действующим на предприятии бухгалтерским стандартам. К основным регламентирующим документам можно отнести: корпоративные стандарты управленческого учета; план счетов управленческого учета; систему кодов, используемых для кодирования статей бюджета, статей затрат, центров ответственности, направлений деятельности и т. д.; порядок документооборота при ведении управленческого учета. При разработке стандартов управленческого учета необходимо ориентироваться на вид бизнеса, рынок, на котором работает предприятие, структуру предприятия и ее акционеров.

Таким образом, на данной методологической страте система управленческого учета рассматривается с точки зрения методологии функционирования управленческого учета на промышленном предприятии, т.е. определяется значение системы управленческого учета в целом, с позиций главных целей производственной системы.

Информационная страта

На информационной страте системы управленческого учета можно рассмотреть качество экономической информации, классификацию, измерение, оценку, итоговое обобщение информации (рис. 3).

Рис. 3. Система управленческого учета на информационной страте

К качеству экономической информации предъявляются определенные требования. Г. Гольдштейн, А. Гуц выделяют следующие основные характеристики информации управленческого учета: точность, достоверность, уместность, понятность, своевременность, сопоставимость, конфиденциальность [3]. Если информация управленческого учета не обладает этими свойствами, то вероятно, что затраты на ее получение не оправдают приносимые ею выгоды. Если информация отвечает всем вышеназванным характеристикам, то тогда решения, принимаемые на основе такой информации, имеют гораздо больше шансов оказаться правильными [14].

Классификация информации. В процессе управления используется информация различных типов [6, с. 4]. Внутренняя информация является побочным продуктом нормальной деятельности компании. По природе своей внутренняя информация исторична или статична – это данные о случившемся. Внешняя информация – это данные, источники которых находятся вне сферы деятельности компании.

Измерение информации. База данных – это совокупность данных, используемых различными информационными системами [6, с. 5]. Форма, объем, степень интеграции данных зависят от потребностей, которые они должны удовлетворять. Техническими характеристиками информации являются такие элементы, как время отклика, объем, связи между элементами базы данных, надежность и обоснованность данных. Стоимость информации является суммой следующих составляющих: стоимости приобретения данных, их хранения и доступа к ним.

Оценка информации. В управленческом учете применяется более широкий спектр приемов финансовой оценки, нежели в бухгалтерском учете. Например, в соответствии с Международными стандартами финансового учета можно оценивать ресурсы по исторической (фактической) стоимости, амортизируемой стоимости, текущей стоимости. Поскольку управленческий учет ведется не только в стоимостных показателях, то для таких показателей применяются иные, нефинансовые методы оценки.

Итоговое обобщение. Итоговое обобщение представляет собой процесс составления отчета. Для управленческого учета этот этап является самым заметным. Фактически отчетность – это та часть системы управленческого учета, которая «появляется» для руководителя. Для руководителя важны именно достоверные и своевременные отчеты. Они, с одной стороны, – результат работы всей системы управленческого учета, а с другой стороны, в них отражаются результаты управленческих решений, принятых руководителем. Каждое управленческое решение, так или иначе, найдет свое отражение в управленческом балансе или управленческом отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, на информационной страте система управленческого учета рассматривается с точки зрения процесса учета информации.

Функциональная страта

На функциональной страте следует рассмотреть функции, которые должна выполнять система управленческого учета (рис. 4).

Рис. 4. Система управленческого учета на функциональной страте

Поскольку управленческий учет является частью системы управления, то функции управленческого учета должны соответствовать функциям управления. В некоторых публикациях, посвященных проблемам управленческого учета, под функцией понимается, например, предоставление необходимой информации руководителю. С этим нельзя согласиться, поскольку это является не функцией, а задачей управленческого учета.

В качестве примера можно выделить следующие функции управленческого учета.

Учет. Одной из ключевых функций управленческого учета является обеспечение оперативного, полного и достоверного учета ресурсов организации, включая материальные, финансовые и человеческие ресурсы, с целью осуществления контроля и повышения эффективности их использования. Внедрение системы управленческого учета обеспечивает генерацию и предоставление менеджерам системы отчетов и отдельных показателей, характеризующих наличие и движение ресурсов организации.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности. Задачами контроля являются: обеспечение целостности финансовой информации, касающейся деятельности предприятия и его активов; мониторинг и измерение ключевых показателей деятельности; инициализация корректирующих действий, необходимых для достижения запланированных результатов деятельности.

Финансово-экономический анализ. Задачами финансово-экономического анализа являются: оценка абсолютных показателей, финансово-экономического состояния предприятия; рентабельность оборота; структура затрат и т.д.

Планирование. Под планированием понимается процесс распределения ресурсов (материальных, информационных и т.д.) во времени. Осуществление планирования, включающее в себя стратегический, тактический и оперативный аспекты, требует предоставления информации о прошлом, настоящем и предполагаемом будущем.

Таким образом, на функциональной страте система управленческого учета рассматривается с точки зрения выполняемых функций.

Организационная страта

На организационной страте рассматриваются структурные аспекты взаимодействия системы управленческого учета с другими элементами системы, его внешние и внутренние связи (рис. 5).

Рис. 5. Система управленческого учета на организационной страте

Рассмотрим внешние связи. С этой точки зрения система управленческого учета представляется как часть системы управления. Если рассматривать систему управления предприятием с позиций системного подхода, то можно определить следующую закономерность. Система управленческого учета является частью системы учета предприятия. Система учета предприятия является частью информационной системы предприятия. Информационная система предприятия является частью системы управления. Следовательно, служба управленческого учета участвует в функциональном распределении деятельности между управленческими службами. При построении системы управленческого учета учитываются процессы управления производством, их последовательность, очередность, целенаправленность, связи.

Рассмотрим внешние связи. При этом система управленческого учета представляется как совокупность элементов, объединенных функционально и оперативно для достижения некоторой цели. Применительно к системе управленческого учета цель заключается в создании информации, предназначенной для принятия решений. Элементами системы управленческого учета на данной страте являются: порядок операций, технические инструменты, методы использования информации, люди, структура системы [5, с. 44].

К методам и порядку осуществления операций относятся инструкции о распределения обязанностей, ответственности и последовательности выполнения операций, в том числе и формальные инструкции по управлению системой. Порядок осуществления операций и инструкции должны охватывать подлежащие выполнению задачи, необходимые для успешного функционирования системы. К таким задачам относятся: подготовка входной/выходной документации; детальная разработка схемы последовательности отработки программ; функционирование системы после ее внедрения.

Для ведения управленческого учета необходимы технические инструменты и информация, которые подробно рассматриваются на технологической и информационной стратах.

Организационная структура управления предприятием оказывает определяющее воздействие на структуру системы управленческого учета. К структуре системы предъявляются два требования. Во-первых, структура системы должна соответствовать распределению полномочий на предприятии, с тем чтобы информация для планирования и контроля составлялась применительно к подразделениям предприятия, ответственным за выполнения этих функций. Во-вторых, информацию внутри системы необходимо построить таким образом, чтобы она достаточно подробно отражала звенья управления.

Сегодня в сети Интернет существует множество консалтинговых компаний, которые предлагают внедрить на предприятии информационно-управленческие системы, или так называемые системы управленческого учета, не понимая при этом сущности процесса управления в целом и деятельности разных звеньев управления в частности.

Работники предприятия также могут быть рассмотрены как организационный элемент системы управленческого учета. Рассмотрим три группы работников предприятия: в первую группу входят те, кто создает систему управленческого учета и управляет ею, т.е. специалисты-системщики и операторы управленческого учета; во вторую – управляющие, которые пользуются этими системами и отвечают за концептуальное построение системы; в третью – специалисты, обеспечивающие бесперебойную работу управленческого учета, т.е. производят сопровождение технических средств, предоставляют рабочую силу, консультативное обслуживание, возможности для учебной подготовки, а также целое множество средств обеспечения. Подробно оператор управленческого учета рассматривается на персональной страте.

Таким образом, на организационной страте система управленческого учета рассматривается с точки зрения построения структуры управленческого учета в соответствии с определенными организационными правилами.

Техническая страта

На технической страте рассматриваются технические средства, программное системное обеспечение, прикладное программное обеспечение, база данных (рис. 6).

Рис. 6. Система управленческого учета на технической страте

Технические средства. Можно иметь систему управленческого учета, которая не использует ЭВМ, печатные устройства, модемы и др., однако система управленческого учета должна управлять разнообразными прикладными программами и обеспечивать быстроту ответа, которую требуют пользователи, – все это делает обязательным хранение данных и их обработку на быстродействующих технических средствах.

Программное системное обеспечение. Сложные организационные задачи могут быть решены с использованием класса программ, которые ориентированы на решение задач систематизации, хранения и обработки преимущественно «неколичественной» информации об организации деятельности предприятия. Существующие в России подобные программные продукты основаны на применении электронных моделей предприятия: моделей организационно-функциональной структуры, бизнес-процессов, жизненного цикла продукции, а также моделей внешней среды [4].

Прикладное программное обеспечение. В зависимости от используемых программных средств выбрать прикладное программное обеспечение можно различным образом. Управленческая составляющая организации учета нашла свое отражение во всех программных продуктах западного производства, в них полагается очевидным наличие «многомерных» аналитик, многие из которых (например, центры и единицы затрат и др.) специально предназначены для реализации управленческих задач, а также средств произвольного агрегирования данных (формирования отчетов) по ним.

Процесс ведения управленческого учета в форме непрерывной регистрации всех отдельных или консолидированных операций лучше всего реализовывать с применением баз данных. Возможны следующие варианты организации баз данных на предприятии.

Управленческие данные создаются отдельно от бухгалтерских, эти данные можно сделать настолько подробными и оперативными, насколько это необходимо, и разместить их на отдельном сервере. Поддержка отдельного полного замкнутого управленческого учета обходится собственникам недешево, даже в единой комплексной системе.

Данные для управления создаются отдельно, но в одной информационной системе (так, когда бухгалтерия занимается только минимизацией налогов и защитой от проверок). Отдельно – означает, что многие операции в компании могут интерпретироваться совершенно по-разному для управленческого и бухгалтерского учета.

Программа управленческого учета интегрирована с системой бухгалтерского учета, она позволяет вести полноценный управленческий учет. Соответственно, вся финансовая информация, используемая в управленческом учете, поступает из бухгалтерской системы в управленческую автоматически. Благодаря такому подходу можно избежать дополнительных расходов и ошибок, которых было бы значительно больше, если вести одновременный сбор данных отдельно для управленческого и бухгалтерского учета [12].

Концепция общего потока данных подкрепляет некоторые основные принципы системного анализа – исключение дублирования, комбинирование сходных функций и упрощение операций везде, где это возможно [6, с. 35]. Разработка потока общих данных экономически оправданна и логична, но к ней следует подходить с практической точки зрения. Учитывая род деятельности предприятия и практикуемые в ней методы работы, иногда лучше прибегнуть к некоторому дублированию, с тем чтобы сделать систему приемлемой и дееспособной.

Таким образом, на технической страте система управленческого учета рассматривается с точки зрения имеющихся технологических и технических возможностей промышленного предприятия.

Персональная страта

На персональной страте необходимо рассмотреть требования к персоналу, непосредственно выполняющему функции управленческого учета, порядок аттестации и повышения квалификации (рис. 7).

Рис. 7. Система управленческого учета на персональной страте

Требования к персоналу. При организации управленческого учета необходимо сочетание как финансовых, так и нефинансовых технологий, поэтому в управленческом учете должны участвовать люди:
— способные ориентироваться в бухгалтерской информации (данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующей фактическое положение дел на предприятии, поэтому знание бухгалтерского учета необходимо управленческому персоналу предприятия в целях эффективной оценки организации производства, контроля, прогнозирования и управления хозяйственной деятельностью);
— имеющие опыт управления проектами;
— знающие информационные технологии [17].

В качестве примера к задачам, выполняемым оператором управленческого учета, можно отнести:
— координацию целей и планов подразделений и предприятия в целом;
— организацию работы по созданию и ведению системы управленческого учета;
— бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности предприятия;
— обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в целом, а также по отдельным подразделениям и продуктам;
— создание методической и инструментальной базы по управлению рентабельностью и ликвидностью предприятия;
— разработку материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству предприятия;
— консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами [15, с. 7].

Ответственная роль предполагает наделение оператора управленческого учета определенными специфическими правами, например: доступ ко всей информации, в том числе и к информации конфиденциального характера; право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными оговорками; право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки.

В некоторых случаях имеет смысл нанять консалтинговую компанию. Но при этом необходимо иметь в виду, что предприятиям свойственно меняться, а для лишенного стандартов управленческого учета одним из основных определяющих факторов является структура компании. Если система управленческого учета не будет меняться вместе с предприятием, она просто потеряет свою эффективность, превратившись в еще один источник неоправданных затрат. Следовательно, однажды воспользовавшись услугами консультантов, в дальнейшем предприятие будет вынуждено или прибегать к ним снова и снова, или в конце концов нанять собственных операторов.

Повышение квалификации. Анализ различных материалов в сети Интернет показывает, что существует огромное количество бизнес-школ, предлагающих большое разнообразие учебных программ по управленческому учету. Различные школы предлагают большое многообразие курсов и семинаров по управленческому учету, так или иначе затрагивающих вопросы управленческого и финансового учета. В рамках учебных программ анализируются особенности управленческого учета, дается классификация затрат, рассматриваются системы и методы затрат, их распределение, рассказывается о том, как контролировать исполнение бюджета, как принимать решения в результате управленческого анализа и т.д.

Таким образом, на персональной страте система управленческого учета рассматривается с точки зрения человеческого фактора. Системы управленческого учета относятся к тому типу систем, которые сильно зависят от персонала: от степени его подготовки, его умений и навыков, от психофизиологического состояния.

Экономическая страта

На экономической страте рассматриваются различные направления расходов и доходов в стоимостном выражении, обусловленные постановкой и функционированием системы управленческого учета.

В ряде публикаций, посвященных проблемам управленческого учета, чаще всего в качестве экономических составляющих рассматривают расходы (классификацию, системы учета затрат) и доходы (виды) (рис. 8).

Рис. 8. Система управленческого учета на экономической страте

В качестве примера расходы на управленческий учет можно разделить на следующие направления:
— капитальные расходы до и после мероприятий по внедрению управленческого учета (расходы на проведение НИР; привлечение консультантов; приобретение оборудования и технических средств; приобретение или разработка своего программного обеспечения и т.п.);
— технологические, связанные с обработкой информации (содержание и эксплуатация средств оргтехники, ЭВМ и т.п.);
— организационные, связанные с содержанием группы операторов по управленческому учету (оргпроектирование; разработка мероприятий по совершенствованию работы управления; эксплуатация помещений и оборудования, зарплата, материальные и т.п.);
— персональные, связанные с подбором, подготовкой, повышением квалификации персонала и т.п.;
— безопасности, связанные с сохранением коммерческой тайны предприятия и т.п.

Доходы от управленческого учета можно разделить по следующим направлениям:
— управленческие, связанные с принятием управленческого решения на основе имеющейся качественной экономической информации и т.п.;
— учетные, связанные с учетом (планированием и контролем затрат и доходов) всех ресурсов предприятия и т.п.

Для всестороннего исследования эффективности управленческого учета представляется логичным посвятить отдельную статью описанию различных видов эффектов от управленческого учета.

На экономической страте система управленческого учета рассматривается с экономической точки зрения организации и ведения управленческого учета на предприятии.

Таким образом, в статье рассмотрено семь страт, на которых может быть представлена система управленческого учета (рис. 9). Однако методология стратифицированного подхода позволяет выделить любое количество страт, на которых может быть представлена и исследована система управленческого учета, что раскрывает новые возможности для исследования управленческого учета с позиций системного подхода.

Рис. 9. Многомерная модель стратифицированного представления системы управленческого учета

ЛИТЕРАТУРА