Теоретико-методические аспекты учета и планирования прибыли в деятельности предприятия

Финансовый результат деятельности предприятия служит своего рода показателем значимости данного предприятия в народном хозяйстве. В рыночных условиях хозяйствования любое предприятие заинтересовано в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя предприятие способно расширять свою мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий на данном предприятии, выплачивать дивиденды акционерам и т.д.

Финансовые результаты деятельности предприятия определяются прежде всего качественными показателями выпускаемой предприятием продукции, уровнем спроса на данную продукцию, поскольку, как правило, основную массу в составе финансовых результатов составляет прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг).

С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия выражается в показателе прибыли или убытка, формируемого на счете 99 «Прибыли и убытки» и отражаемого в бухгалтерской отчетности.

С точки зрения управленческого учета можно исчислять несколько показателей прибыли для различных целей:

Конечный финансовый результат деятельности предприятий является предметом исследования многих авторов. Их понимание сущности этого понятия далеко не однозначно.

Доход в узком смысле можно рассматривать как синоним любой из его форм (прибыль, рента, заработная плата и процент). В широком смысле понятие доход охватывает все денежные средства, в различных формах поступающие в распоряжение предприятия.

Сегодня в доходах предприятия наряду с прибылью все большую роль играют поступления (проценты, дивиденды) от ценных бумаг других эмитентов. В связи с этим конечный результат его финансово-хозяйственной деятельности правильнее было бы назвать не балансовой прибылью, а доходом по балансу (балансовым доходом), поскольку название показателя должно отражать его экономическую сущность.

Получение прибыли является одной из основных целей любой фирмы. Существует несколько подходов к определению прибыли; два из них — с условными названиями экономический и бухгалтерский — можно рассматривать как базовые. Суть первого — в исчислении прибыли по результатам изменения рыночных оценок чистых активов фирмы; второго — в ее расчете как разницы между доходами и расходами фирмы, относимыми к отчетному периоду.

В соответствии с первым подходом экономическая прибыль — это прирост капитала собственников фирмы (за исключением операций по преднамеренному его изменению), имевший место в отчетном периоде и проявляющийся в увеличении чистых активов, исчисляемых как капитализированная стоимость будущих чистых поступлений за минусом обязательств.

В основе бухгалтерского учета лежат факты хозяйственной жизни. Поэтому бухгалтер предпочитает оперировать не тем, что «может быть», а тем, что «есть, имеет или имело место». Вполне логично, что он исчисляет прибыль как превышение совокупных доходов над совокупными затратами, а более строгое определение таково: прибыль бухгалтерская есть положительная разница между доходами предприятия, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки его активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников предприятия, и его затратами (расходами), понимаемыми как снижение совокупной стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников предприятия, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала.

Экономическая прибыль не только трудоемка в расчете, субъективна по величине, вариабельна в зависимости от рыночных ожиданий в отношении фирмы, но и может быть более или менее обоснованно исчислена лишь для листинговых компаний.

Учение А. Смита стало основой дальнейших разработок теоретических положений и практического использования глобального результата деятельности институционных единиц за определенный промежуток времени [1].

Исходя из этой предпосылки, глобальный финансовый результат (ГР) может быть определен по формуле:

ГР = (А1 – К) – (А0 – К),                            (1)

где  А1, А0 — стоимость имущества на начало и конец периода;
К — постоянно сохраняемый в неприкосновенности капитал.

Таким образом, финансовый результат определяется как прирост или уменьшение стоимости имущества при постоянном капитале на начало и конец периода.

Важнейшая экономическая категория, характеризующая финансовый результат деятельности фирм, — прибыль. Прибыль равна разнице между доходом и издержками производства. В микроэкономике различают следующие виды доходов: валовой (совокупный), средний и предельный доход.

Совокупный доход (TR), получаемый фирмой, равен произведению цены продукта (Р) и количества выпускаемой (реализуемой) предприятием продукции (Q), т.е. находится по формуле:

TR = PQ.                                    (2)

Средний доход (AR) — это отношение валового дохода (TR) к количеству реализуемой продукции (Q), т.е. находится по формуле:

Предельный доход (MR) — это приращение совокупного дохода (TR) в результате продажи дополнительного количества продукции (Q). Он может быть как положительным, так и отрицательным. Находится предельный доход по формуле:

Одним из подходов отечественной практики при анализе величины прибыли выделено 6 видов прибыли (табл. 1).

Таблица 1

Виды прибыли

Прибыль выполняет три основные функции:

Значительное количество показателей, характеризующих финансовые результаты деятельности предприятия, создают методические трудности для их системного рассмотрения. Различия в назначении показателей затрудняют выбор каждым участником товарного обмена тех из них, которые в наибольшей степени удовлетворяют его потребности в информации о реальном состоянии данного предприятия. Например, администрацию предприятия интересует масса полученной прибыли и ее структура, а также факторы, воздействующие на ее величину. Налоговая инспекция заинтересована в получении достоверной информации обо всех слагаемых балансовой прибыли и т.д.

В отчетности отечественных предприятий рассматриваются несколько иные показатели прибыли. Прядок расчета  этих показателей представлен в таблице 2.

Таблица 2

Порядок расчета показателей прибыли

В зарубежной практике наряду с понятиями бухгалтерской и экономической прибыли, существует также понятие нормальной прибыли.

Нормальная прибыль — это номинальная величина прибыли, необходимая для удержания фирмы в данной отрасли.

За рубежом считается, что экономическая прибыль в издержки не входит, так как является доходом сверх нормальной прибыли.

В практике зарубежных фирм бухгалтерский подход и бухгалтерская прибыль применяются для распределения доходов и налогообложения. Для выбора технической и экономической политики применяются экономический подход и экономическая прибыль.

Мы считаем, что прибыль выполняет задачу распределения ресурсов среди альтернативных видов производства. Появление прибыли (экономической прибыли) служит сигналом о том, что общество желает расширения данной отрасли, развития данного производства. Для эффективного управления производством необходим точный учет и анализ финансовых результатов деятельности предприятия.

Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10/99) признают доходами увеличение, а расходами — уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации [2, 3]. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Прибыль является не только источником обеспечения внутрихозяйственных потребностей организации, но и приобретает все большее значение в формировании бюджетных ресурсов.

Конечный финансовый результат организации складывается из совокупности разнообразных доходов и расходов организации.

Различие в учете этих составных частей прибыли и убытков представлено в таблице 3.

Таблица 3

Порядок формирования финансового результата на счетах бухгалтерского учета

Важнейшая роль прибыли в деятельности организации определяет необходимость правильного ее исчисления. От того, насколько достоверно будет определена плановая прибыль, будет зависеть успешная финансово-хозяйственная деятельность организации. На наш взгляд, расчет плановой прибыли должен быть экономически обоснованным, что позволит осуществлять своевременное и полное финансирование инвестиций, прирост собственных оборотных средств, соответствующие выплаты рабочим и служащим, а также своевременные расчеты с бюджетом, банками и поставщиками.

Следовательно, правильное планирование прибыли имеет ключевое значение не только для предпринимателей, но и для народного хозяйства в целом.

Планировать прибыль следует раздельно по видам: от реализации товарной продукции, от реализации прочей продукции и услуг нетоварного характера, от реализации основных фондов и другого имущества и от внереализационных доходов и расходов.

Рассмотрим основные способы планирования прибыли от реализации товарной продукции. На наш взгляд, главные из них — метод прямого счета и аналитический. Раскроем на примерах эти отечественные традиционные методы исчисления прибыли с тем, чтобы в дальнейшем на их основе сформулировать укрупненный подход к максимизации прибыли с учетом опыта других европейских государств.

Метод прямого счета

Этот метод наиболее широко распространен в организациях в современных условиях хозяйствования. Его следует использовать при небольшом ассортименте выпускаемой продукции. Сущность его заключается в том, что прибыль исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции в соответствующих ценах и полной ее себестоимостью за вычетом НДС и акцизов.

Расчет ведется по формуле:

П = (В х Ц) — (В х С),                             (5)

где П - плановая прибыль;
В - выпуск товарной продукции в планируемом периоде в натуральном выражении;
Ц - цена на единицу продукции (за вычетом НДС и акцизов);
С - полная себестоимость единицы продукции.

Расчету прибыли предшествует определение выпуска сравнимой и несравнимой товарной продукции в планируемом году по полной себестоимости и в ценах, а также остатков готовой продукции на складе и товаров, отгруженных на начало и конец планируемого года.

Пример расчета прибыли методом прямого счета приведен в таблице 4.

Таблица 4

Расчет прибыли от реализации товарной продукции

<*> Сравнимая продукция — это товарная продукция промышленного предприятия, выпускаемая в порядке массового или серийного производства как в текущем, так и в базисном периоде (который принят для сравнения).
<**> Несравнимая продукция — это все виды продукции, производство которых впервые начато в текущем году, а также та продукция, которая изготавливалась в прошлом периоде в опытном порядке или находилась на стадии освоения.

Расчет прибыли методом прямого счета прост и доступен. Однако он не позволяет выявить влияние отдельных факторов на плановую прибыль и при большой номенклатуре выпускаемой продукции очень трудоемок.

Аналитический метод

Этот метод планирования прибыли может быть использован при большом ассортименте выпускаемой продукции, а также как дополнение к прямому методу в целях его проверки и контроля. Преимущество этого метода состоит в том, что он позволяет определить влияние отдельных факторов на плановую прибыль. При аналитическом методе прибыль определяется не по каждому виду выпускаемой в планируемом году продукции, а по всей сравнимой продукции в целом. Исчисление прибыли аналитическим методом состоит из трех последовательных этапов:
а) определение базовой рентабельности как частного от деления ожидаемой прибыли за отчетный год на полную себестоимость сравнимой товарной продукции за тот же период;
б) исчисление объема товарной продукции в планируемом периоде по себестоимости отчетного года и определение прибыли на товарную продукцию исходя из базовой рентабельности;
в) учет влияния на плановую прибыль различных факторов: снижения (повышения) себестоимости сравнимой продукции, повышения качества ее и сортности, изменения ассортимента, цен и т.д.

При этом методе прибыль по несравнимой продукции определяется отдельно. План по прибыли на следующий год разрабатывается в конце текущего периода.

Поэтому для определения базовой рентабельности используются отчетные данные за истекшее время (обычно за девять месяцев) и ожидаемое выполнение плана на оставшийся до конца года период (за IV кв.).

Прибыль в отчетном периоде принимается в соответствии с уровнем цен, действовавших к концу года. Поэтому если в течение истекшего года имели место изменения цен или ставок налога на добавленную стоимость и акцизов, повлиявшие на сумму прибыли, то они учитываются при определении ожидаемой прибыли за весь отчетный период независимо от времени изменений. Если, например, цены были повышены с 1 октября отчетного года, то это повышение следует распространить на весь период и до 1 октября, так как иначе уровень рентабельности отчетного года не сможет служить базовым для планируемого года.

На основе найденного таким образом уровня базовой рентабельности и планируемого объема товарной продукции по себестоимости отчетного года исчисляется прибыль предстоящего года с учетом влияния одного фактора —  изменения объема сравнимой товарной продукции.

Поскольку плановый уровень рентабельности отличается от базового в результате изменения себестоимости, цен, ассортимента, сортности, то на следующем этапе планирования определяется влияние этих факторов на плановую прибыль. Для окончательного расчета плановой прибыли от реализации продукции учитывается прибыль по остаткам продукции готовой и товаров отгруженных на начало и конец планируемого года.

Пример расчета прибыли аналитическим методом

А. Определяется базовая рентабельность (отношение ожидаемой прибыли к полной себестоимости сравнимой товарной продукции) (см. табл. 5).

Таблица 5

Расчет базовой рентабельности, в тыс. руб.

Б. В предстоящем году в данном примере предусматривается рост сравнимой товарной продукции на 10%. Выпуск этой продукции по себестоимости отчетного года составит 903 553 тыс. руб.

Прибыль по сравнимой товарной продукции предстоящего года исходя из базового уровня рентабельности будет равна 382 202,9 тыс. руб.

Прибыль на несравнимую товарную продукцию исчисляется прямым счетом. В данном примере несравнимая товарная продукция планируемого года принята по плановой полной себестоимости в сумме 272 000 тыс. руб., а в действующих ценах (за минусом НДС и акцизов) — 320 045,7 тыс. руб.

Следовательно, прибыль на несравнимую товарную продукцию в предстоящем году составит 48 045,7 тыс. руб. (320 045,7 — 272 000).

В. На третьем этапе расчетов учитывается влияние отдельных факторов на сумму плановой прибыли.

Влияние изменения себестоимости определяется следующим образом: выпуск сравнимой товарной продукции в предстоящем году по себестоимости прошлого года исчислен в сумме 903 553 тыс. руб. Та же сравнимая продукция, но по полной себестоимости предстоящего года определена в сумме 1 406 340 тыс. руб. (см. табл. 4, гр. 6).

Отсюда повышение себестоимости сравнимой товарной продукции равно 502 787 тыс. руб. (1 406 340 — 903 553), что повлечет снижение плановой прибыли.

Планируемое изменение ассортимента продукции вызывает увеличение или уменьшение плановой прибыли. Для того чтобы определить влияние ассортиментных сдвигов на прибыль, необходимо определить удельный вес каждого изделия в общем объеме сравнимой товарной продукции по полной себестоимости в истекшем и предстоящем году. Затем удельный вес каждого изделия в истекшем и предстоящем году умножить на рентабельность этого изделия (исчисленную как отношение прибыли к полной себестоимости изделия), принятую на уровне ожидаемого исполнения. Суммы полученных коэффициентов будут показывать средний уровень рентабельности в истекшем и предстоящем году.

Разница между ними позволяет оценить влияние ассортиментных сдвигов на плановую прибыль (см. табл. 6).

Таблица 6

Расчет влияния на плановую прибыль изменения ассортимента продукции в планируемом году, %

Средняя рентабельность в предстоящем году увеличивается по сравнению с прошлым годом на 0,45% (35,68—35,23). Таким образом, изменение ассортимента продукции в предстоящем году приведет к росту плановой прибыли на 4066 тыс. руб. (903 553х0,45/100).

На размер плановой прибыли влияет также изменение цен в планируемом году. Если цены снижаются или увеличиваются, то предполагаемый процент снижения или увеличения следует исчислить от объема соответствующей продукции. Полученная сумма от снижения или увеличения цен повлияет на уменьшение или увеличение планируемой прибыли.

Допустим, цены на всю реализуемую товарную продукцию предполагается увеличить в предстоящем году на 21,89153%. Тогда будет получено прибыли только за счет этого фактора на сумму 361 512,4 тыс. руб.

Сводный расчет прибыли, исчисленной аналитическим методом, приведен в таблице 7.

Таблица 7

Сводный расчет прибыли аналитическим методом

<*> См. таблицу 4.

Таким образом, результат аналитического метода планирования прибыли в данном примере подтвердил итог метода прямого счета, т. е. и в том и в другом случае плановая прибыль от реализации товарной продукции определена в сумме 392 038,7 тыс. руб. (см. табл. 4 и табл. 7).

Необходимо подчеркнуть, что при прямом методе плановая прибыль определяется как общая сумма без выявления конкретных причин, влияющих на ее величину, а при аналитическом методе выявляются факторы как положительно, так и отрицательно влияющие на прибыль. Прежде всего значительно снижает плановую прибыль повышение себестоимости (на 502 787 тыс. руб.), что можно объяснить ростом цен на потребляемые товарно-материальные ценности, повышением оплаты труда в связи с увеличением минимального размера оплаты труда. Прибыль несколько увеличивается (на 4066 тыс. руб.) в связи с изменением ассортимента производимой продукции в сторону повышения удельного веса наиболее рентабельной продукции (см. табл. 3). Значительный рост прибыли (на 361 512,4 тыс. руб.) планируется из-за предполагаемого увеличения цен на реализуемую продукцию, что обусловлено инфляционными процессами. Поэтому, несмотря на возрастание прибыли вследствие роста цен нельзя рассматривать этот фактор как положительный.

Кроме отмеченных выше причин, влияющих на плановую прибыль, в ее составе должны быть учтены суммы прибыли по сравнимой товарной продукции исходя из базовой рентабельности, а также по несравнимой товарной продукции, производимой в предстоящем году. Следует также учитывать  прибыль в остатках готовой продукции на складе и в товарах, отгруженных на начало и конец предстоящего года. Кроме прибыли от реализации товарной продукции в составе валовой прибыли, как отмечено ранее, учитывается прибыль от реализации прочей продукции и услуг нетоварного характера, прибыль от реализации основных фондов и другого имущества, а также внереализационные доходы и расходы.

Прибыль от прочей реализации (продукции и услуг подсобного сельского хозяйства, автохозяйств, услуг непромышленного характера — для капитального строительства, капитального ремонта и т. д.) следует планировать методом прямого счета. Лишь при незначительной доле этой продукции (услуг) прибыль от реализации можно определять исходя из запланированного ее объема в предстоящем году и рентабельности прошлого года.

Результат от прочей реализации может быть как положительным, так и отрицательным. Допустим, в нашем примере прибыль от прочей реализации планируется в сумме 30 тыс. руб., а убытки — 288 тыс. руб.

Прибыль (убытки) от традиционных статей внереализационных доходов и расходов (штрафы, пени, неустойки и пр.) определяется, как правило, на основе опыта прошлых лет. Что касается таких статей, как доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, дивиденды, проценты по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию, то они планируются в зависимости от прогнозов в развитии предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта.

Например, доходы от внереализационных операций планируются в сумме 2798 тыс. руб., а расходы от этих операций — в сумме 9000 тыс. руб.

Итак, в рассмотренном примере общая сумма прибыли составит 394 866,7 тыс. руб. (392 038,7 + 30 + 2798), а убытков — 9288 тыс. руб. Валовая прибыль предприятия определяется в сумме 385 578,7 тыс. руб. (394 866,7 — 9288).

Укрупненный подход к максимизации прибыли

Исчисление оптимального размера прибыли становится важнейшим элементом планирования предпринимательской деятельности на современном этапе хозяйствования. Для прогнозирования максимально возможной прибыли в предстоящем году целесообразно, исходя из зарубежного опыта, сопоставить выручку от реализации продукции с общей суммой затрат, подразделяемых на переменные, постоянные и смешанные.

Как известно, к переменным затратам относятся расходы на сырье, материалы, электроэнергию, транспорт и др. Эти затраты изменяются пропорционально изменению объема производства.

Постоянные затраты — это такие, которые не изменяются в зависимости от роста или сокращения объема производства. К ним относятся амортизационные отчисления, уплата процентов за кредит, арендная плата, оплата труда управленческого персонала, административные расходы и др.

Смешанные затраты включают как переменные, так и постоянные расходы. Таковыми, например, являются почтово-телеграфные расходы, проведение текущего ремонта оборудования и др.

В связи с небольшим удельным весом смешанных затрат сосредоточим внимание на переменных и постоянных расходах и попытаемся выявить влияние их изменения на величину прибыли. Дело в том, что прирост прибыли зависит от относительного уменьшения переменных или постоянных затрат.

Приведенные ниже расчеты позволяют определить так называемый эффект производственного рычага.

«Эффектом производственного рычага»называют явление, когда с изменением выручки от реализации продукции происходит более интенсивное изменение прибыли в ту или иную сторону.

Допустим, выручка от реализации продукции в 2005 г. составляет 1 820 616 тыс. руб., в том числе переменные затраты — 1 238 200 тыс. руб., а постоянные — 197 554 тыс. руб.

Таким образом, при суммарных затратах в 1 435 754 тыс. руб. прибыль равна 384 862 тыс. руб. (1 820 616 — 1 435 754). Если в 2006 г. выручка от реализации продукции увеличивается на 10%, что составит 2 002 677,6 тыс. руб.

Постоянные затраты при этом остаются неизменными, т.е. 197 554 тыс. руб. В этом случае суммарные затраты составят 1 559 574 тыс. руб. (1 362 020 + 197 554), а прибыль — 443 103,6 тыс. руб. (2 002 677,6 — 1 559 574). При этом прибыль возрастет по сравнению с прошлым годом на 15%

Таким образом, при росте выручки от реализации продукции на 10% прибыль увеличится на 15%.

Изыскивая возможности увеличения прибыли, целесообразно проверить влияние на ее прирост не только переменных, но и постоянных затрат.

Так, если переменные затраты увеличиваются на 10% (1 362 020 тыс. руб.), а постоянные затраты — на 2% — 201 505,1 тыс. руб.

Прибыль при этом определяется в сумме 439 152,5 тыс. руб. (2 002 677,6 — 1 563 525,1) и, следовательно, возрастает по сравнению с прошлым годом на 14,1%

Если далее постоянные затраты увеличиваются на 4% и составляют 205 456, 2 тыс. руб.

то при 10%-м росте переменных расходов общая сумма всех затрат равна 1 567 476,2 тыс. руб. (1 362 020 + 205 456,2).

Прибыль в этом случае уменьшится до суммы 435 201,4 тыс. руб. (2 002 677,6 — 1 567 476,2), т. е. возрастет лишь на 13,1%

Очевидно, что по мере возрастания постоянных затрат при прочих равных условиях темпы прироста прибыли сокращаются.

Произведенные выше расчеты позволяют определить «эффект производственного рычага». Для этого следует из общей суммы выручки от реализации продукции исключить переменные затраты, а результат разделить на сумму прибыли.

В нашем примере «эффект производственного рычага» в 2005 г. будет определен следующим образом:

Показатель «эффекта производственного рычага» имеет важное практическое значение. Если выручка от реализации продукции возрастает, например, на 4%, то, пользуясь показателем «эффекта производственного рычага», можно заранее определить, что прибыль увеличится на 6%   (4% х 1,5).

В случае снижения выручки от реализации продукции на 8% прибыль уменьшится на 12% (8% х 1,5). Увеличение выручки от реализации продукции на 10% влечет рост прибыли на 15%. Таким образом, мы вернулись к началу примера.

Исходя из «эффекта производственного рычага», можно сделать вывод: чем выше удельный вес постоянных затрат и соответственно ниже удельный вес переменных затрат при неизменной сумме выручки от реализации продукции, тем сильнее этот эффект. Однако это не значит, что можно бесконтрольно увеличивать постоянные расходы, так как, если при этом сократится выручка от реализации продукции, потери в прибыли будут большими.

Итак, приведенные выше примеры максимизации прибыли путем изменения доли переменных и постоянных затрат открывают возможность предприятиям планировать на перспективу размеры прироста прибыли в зависимости от хозяйственных успехов в производстве конкурентоспособной продукции и заблаговременно принимать соответствующие меры по изменению в ту или иную сторону величины переменных и постоянных затрат. Ориентировочные расчеты прибыли важны не только для самих предприятий и организаций, производящих и реализующих продукцию (услуги), но и для акционеров, инвесторов, поставщиков, кредиторов, банков, связанных с деятельностью данного предпринимателя, участвующих своими средствами в формировании его уставного капитала. Мы считаем, планирование оптимального размера прибыли в современных экономических условиях является важнейшим фактором успешной деятельности предприятий и организаций.

ЛИТЕРАТУРА

1. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации // Бухгалтерский учет. 2001. №10.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99). Приказ Министерства Финансов Российской Федерации №32н от 6.05.1999 г.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Министерства Финансов Российской Федерации №33н от 6.05.1999 г.
4. Крутякова Т. Доходы и расходы: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2004. №41.